Валові витрати приватного нотаріуса

Упродовж тривалого часу я постійно передплачую вашу газету, яка дуже допомагає в роботі.
У зв'язку з виникненням проблеми та не маючи змоги її вирішити самостійно, прошу, посилаючись на чинне законодавство, відповісти на такі запитання:

Я неодноразово зверталася за роз'ясненням до податкової інспекції, але конкретної відповіді не отримала.

М. Завада Лозова Харківської обл.

Доходи і витрати

Загальний підхід до визначення об'єкта оподаткування для громадян-підприємців та інших громадян, які самостійно забезпечують себе роботою (ут.ч. нотаріусів та адвокатів) визначено ст. 13 декрету КМУ «Про прибутковий податок з громадян» №13-92 та п.13 Інструкції про прибутковий податок з громадян, затвердженої наказом ГДПІ України від 21.04.93 №12 (із змінами тадоповненнями).

Оподатковуваним доходом згідно з ч. 1 ст. 13 декрету вважається сукупний чистий дохід, тобто різниця між валовим доходом (виручкою у грошовій та натуральній формі) і документально потвердженими витратами, безпосередньо пов'язаними з одержанням доходу. Якщо ці витрати не можуть бути підтверджені документально, то вони враховуються податковими органами під час проведення остаточних розрахунків за нормами, у відсотках до валового доходу, визначеними ГДПІ України за погодженням з Міністерством економіки та Державним комітетом сприяння малим підприємствам та підприємництву.

Норми витрат наведені в додатку №6 до Інструкції. Згідно з його р.ІІІ для «здійснення інших видівдіяль-ності, включаючиторговельну» встановлено норму у 25%.

Склад валових витрат виробництва (обігу), що виключаються з валового доходу суб'єктів підприємницької діяльності — фізичних осіб визначено в додатку №7 до Інструкції (в редакції наказу ДПАУ від 14.02.2001 №53).

Стаття ЇЗдекрету, на яку є посилання в цьому додатку, вказує, що "до складу витрат, беспосередньо по в'язаних з одержанням доходів, належать витрати, що включаються до складу валових витрат виробництва (обігу) або підлягають амортизації згідно з законом «Про оподаткування прибутку підприємств» №334/ 94-ВР».

Відмінність положень додатку №7 від ст.13 декрету полягає в акцентуванні: "...положення ст.5 («Валові витрати») застосовуються в частині підтвердження первинними документами витрачених сум згідно з операціями (які відповідають переліку ст.5), за результатами або за участю яких у податковому періоді (узвпному кварталі) безпосередньо отриманий дохід...». Далі наголошується, що «до декларації про доходи, одержані за звітний період, включаються тільки прямі валові витрати і суми амортизаційних відрахувань, що відповідають фактичній сумі отриманого в цьому періоді валового доходу у будь-якій формі від визначеного виду діяльності та підтверджені документально».

Наголос на «прямі витрати» (словосполучення—умова, яка відсутня в декреті) пов'язаний з наступним положенням додатку: «Будь-які суми витрат фізичної особи — суб'єкта підприємницької діяльностідо моменту одержання доходу від результату такої діяльності є його власним ризиком згідно зі ст.1 закону «Про підприємництво» №698-ХІІ. Тобто виключно факт одержання доходу може бути підставоюдля включення до валових витрат звітного періоду не всіх підряд видатків, а тільки тієї їхньої частини, яка прямо цьому доходу виповідає...».

З урахуванням того, що нотаріальна діяльність регулюється законом «Про нотаріат» від 2.09.93 №3425-ХІІ ці умови не можна поширити на нотаріальну (чи адвокатську) діяльність, яка не є підприємницькою.

Особливості нотаріальної діяльності

Насамперед звернімосядоспільно-голистаДПАУта Мін'юсту (відповідно від 7.06.99 №8106/7/17-0517 та від 8.06.99 №34-3/782).

Згідно з позицією, викладеною в цьому листі, громадянам, які одержують доходи від здійснення підприємницької діяльності та одержують інші доходи, в тім числі від приватної нотаріальної діяльності, обчислення прибуткового податку проводять податкові органи (ст. 14 декрету).

Під час обчислення річної суми податку з оподатковуваного доходу не враховується встановлений чинним законодавством неоподатковуваний мінімум на дату обчислення податку і суми, передбачені ст.бдекрету, ата-кож витрати, пов'язані з одержанням доходу.

Здійснення нотаріусом приватної нотаріальної практики є основним видом його професійної трудової діяльності, а тому доходи, отримувані нотаріусом від вчинення нотаріальних дій та надання правових послуг, не можуть вважатися такими, що отримані не за місцем основної роботи.

Відповіднодо положень ч.б ст.24 та ч.2 ст.25 закону «Про нотаріат» нотаріус повинен мати своє робоче місце в межах нотаріального округу, може мати контору, укладати цивільно-правові та трудовідоговори, вщкривати розрахункові та інші рахунки в банках.

Крім викладеного в листі, звернімо увагу, що за визначенням ст.1 згаданого закону «нотаріат в Україні — це система органів і посадових осіб, на які покладено обов'язок посвідчувати права, а також факти, що мають юридичне значення, та вчиняти інші нотаріальні дії, передбачені цим Законом». Тобто метоюдіяльності нотаріату не є одержання доходів і, відповідно, будь-які витрати, здійснені з додержанням інших умов стст.5, 8 закону «Про оподаткування прибутку підприємств», мають відноситися до валових витрат приватного нотаріуса, якщо, насамперед, вони пов'язані з підготовкою, організацією та наданням нотаріальних послуг.

Підвищення кваліфікації

Згаданою ст.5 закону допускається віднесення до валових витрат платника податку витрат, що «пов'язані з професійною підготовкою або перепідготовкою за профілем такого платника податку фізичних осіб, які перебувають у трудових відносинах з таким платником податку, в українських закладах освіти, за винятком фізичних осіб, пов'язаних з таким платником податку» (абз.З пп.5.4.2 закону). Порядок професійної підготовки і перепідготовки та розміри витрат на такі цілі встановлюються Кабінетом Міністрів.

Оскільки приватний нотаріус має право укладати трудові договори, а також з огляду на вище наведені норми, можна стверджувати, що плата за навчання на курсах підвищення кваліфіrації найманого працівника відноситься до валових витрат у разі їхнього документального підтвердження. Для обгрунтування зв'язку цих витрат з нотаріальною діяльністю слід використати цілі, тематику та програму цих курсів.

Відрядження

Згідно з пп.5.4.8 закону №334/ 94-ВР до валових належать «витрати на відрядження фізичних осіб, які перебувають у трудових відносинах з таким платником податку,.. у межах фактичних витрат особи, яка відряджена, на проїзд (включаючи перевезення багажу) якдо місця відрядження і назад, так і за місцем відрядження, оплату вартості проживання у готелях (мотелях), атакожвключенихдо таких рахунків витрат на харчування чи побутові послуги».

Норми цього підпункту також вимагають наявності документів, що пздтверджують зв'язок вадрядження з основною діяльністю платника податку. Зокрема, запрошень приймаючої сторони, діяльність якої збігається з діяльністю платника податку; укладеного договору (контракту); інших документів, які встановлюють або засвідчують бажання встановити цивільно-правові відносини; документів, що засвідчують участь особи, яка відряджена стороною, у переговорах, конференціях або симпозіумах, які проводяться за тематикою, що збігається з основною діяльністю платника податку.

Отже, мають бути виконані дві основні умови: наявність трудових відносин і зв 'язку мети відрядження з діяльністю платника податку. Якщо такий зв'язок доведено щодо витратз оплати курсів підвищення кваліфікації, то й витрати на власне відрядження помічника нотаріуса відносяться до валових витрат приватного нотаріуса. (Оплату відрядження можна розглядати й як окремий вид витрат, якщо наявні інші підтверджуючі документи, зазначені у пп.5.4.8 закону).

Плата за навчання

Що стосуєтсья плати за навчання сина, це питання слід розглядати удвох напрямах.

Звернімо увагу на пп.«с» п. 1 ст.5 декрету, згідно з яким до сукупного оподатковуваного доходу не включаються «суми плати за утримання та навчання дітей у дошкільних виховних закладах, закладах загальної середньої, професійно-технічної освіти, а також у державних вищих учбових закладах освіти, розташованих на території України, за рахунок фізичних або юридичних осіб (із змінами, внесеними законом ВІД 23.03.99 №539-ХІУ).

Наразі тлумачення цього положення податківцями зводиться до того, що законодавець мав на увазі дохід фізичної особи, на користь якої здійснюється така оплата. Не вдаючись до дискусії, завважимо, що у цьому випадку такий підхід не можна вважати безспірним.

Але також слід взяти до уваги пп.«к» ст.5 декрету №13-92, за яким до сукупного доходу не включаються й «суми, що перераховуються за заявами громадян (утому числі фізичними особами — суб'єктами підприємницької діяльності)... установам, організаціям, закладам культури, освіти, науки, охорони здоров'я і соціального забезпечення, які фінансуються з бюджету, в межах 12 міні-мальнихзаробітних плат на рік». Тобто, якщо вищий навчальний заклад фінансується з бюджету, то є й такий шлях зменшення доходу(без віднесення оплати навчання до валових витрат).

Якщо ж знову спробувати скористатися абз.З пп.5.4.2 закону №334/ 94-ВР, доведеться звертатися до прийнятності застосування у цьому випадку поняття «пов»язана особа», що є одним з обмежень віднесення такої оплати до валових витрат юридичної особи — платника податку на прибуток. Згідно з п.1.26 закону, «пов'язаною» вважається, зокрема, фізична особа, яка або здійснює контроль над платником податку, або є посадовою особою платника податку і «уповноважена здійснювати вщ імені платника податку юридичні дії, спрямовані на встановлення, зміну або зупинення правових відносин, ата-кож члени її сім'ї».

Враховуючи, що обчислення прибуткового податку приватного нотаріуса здійснює податковий орган, можна оскаржити в суді його відмову визнати такі валові витрати. Для цього, зокрема, можна використати інші норми закону "Про нотаріат" зокрема ст. 13, 24, 29-31які передбачають обов'язковість безперервного надання нотаріальних послуг у межах нотаріального округу, а також участь приватного нотаріуса в підготовці стажиста (але не помічника) до нотаріальної діяльності. Водночас закон не встановлює обмежень щодо особи, яка може бути стажистом чи найманим працівником приватного нотаріуса, його родинними зв'язками.

Та й у декреті №13-92 відсутнє поняття «пов'язана особа». Натомість серед визначень «пов'язаної особи» у п. 1.26 закону №334/ 94-ВР згадуються не загалом будь-які «члени сім'ї» платника податку, алише ті, хто відповідає певним критеріям. Проте приватний нотаріус не має ані статутного фонду чи керівного органу, через які інша фізична особа може здійснювати контроль над ним, ані будь-яких посадових осіб у своєму складі (якщо так взагалі можна висловитися щодо фізичної особи).

Якщо ця теза виявиться переконливою для податківців, то довести зв'язок оплати навчання найманого працівника в юридичному вузі можна хоча б тим, що набуті під час навчання та по його закінченні знання безперечно підпадають під визначення «підготовка та організація на-дання послуг» та безпосередньо пов'язані з виконанням мети нотаріальної діяльності.

Лев СЕМИШОЦЬКИЙ

P.S. Автор не претендує на аксіоматичність наведених тверджень, оскільки податкове законодавство практично не враховує специфіки приватної нотаріальної чи адвокатської діяльності. Крім того, для окреслених у листі проблем існують й інші, більш прості та 'безпечні' шляхи вирішення (див., наприклад, лист ГДПІ України від 9.09.94 №14-113/10-3709). Тому редакція запрошує інших фахівців висловити своідумкнщодо порушених питань. ' .

По материалам газеты "ЗАКОН & БІЗНЕС"