Самовыкупленный вексель: единство противоположностей
Лунным светом обманут, Я
подумал: вишневый цвет!
Нет, хлопчатника поле.
Мацуо Басе XVII век
------------------------------------------------------------------
О том, что запрет на небезналичное погашение векселя можно
объехать путем его самовыкупа плательщиком, мы уже говорили не
раз. {1}
С юридическими тонкостями все вроде бы понятно: ст. 11 Унифи-
цированного закона позволяет совершить индоссамент "даже в пользу
плательщика" - следовательно, покупка векселедателем (или в "пере-
водном" случае - плательщиком) собственного векселя абсолютно
правомерна.
Проблема же возникает, если задаться вопросом: как этот самый
вексель отразить в бухучете?
Подливает масла в огонь ст. 3 Закона "О ценных бумагах и
фондовой бирже" ( 1201-12 ), которая признает вексель полноправной
ценной бумагой. Ведь ценные бумаги привычно рассматриваются в
бухгалтерии как одна из категорий активов. А когда бухгалтер от
какого-нибудь умного юриста узнаёт, что выкупленный вексель не
обязательно погашать "внутри себя", а вполне можно запустить
дальше, расплатившись им с поставщиком или даже продав по индосса-
менту, его охватывает профессиональное смятение. Призрак возникно-
вения актива будоражит мозг главбуха все настойчивее.
Когда же главбух дочитывается до статьи 21 "ценнобумажного"
Закона, где вексель назван "безусловным денежным обязательством"
(то есть "долгом себя себе"?), то его сознание уже раздваивается
между стремлением "засунуть" собственный вексель в пассив и однов-
ременным желанием показать его в активе.
Скажем сразу, что четкой регламентации такой хозоперации
нацстандарты не содержат, поэтому будем руководствоваться обычной
смекалкой. В общем, мы, как всегда, порассуждаем, а прислушиваться
ли к нашим доводам и выводам - дело профессиональной совести каж-
дого отдельно взятого бухгалтера.
Начнем с того, что действующие отечественные стандарты бухуче-
та смотрят на полученный вексель как на несколько иную разновид-
ность оборотных активов, нежели обычная дебиторская задолженность
(см. п. 26 и 27 П(С)БУ 2 ( z0396-99 )). Вексель же выданный про-
ходит в пассиве баланса как нормальная разновидность обязательств.
Выкупив свой вексель, предприятие "закрывает" ту кредиторскую
задолженность, которая образовалась при его выдаче. На примере это
выглядит так:
=========================================+=======+=======+========
Содержание операции | Д-т | К-т | Сумма
=========================================+=======+=======+========
приобретение товара | 28 | 63 | 100
-----------------------------------------+-------+-------+--------
"входной" НДС по товару | 64 | 63 | 20
-----------------------------------------+-------+-------+--------
выдача поставщику векселя | 63 | 62 | 120
-----------------------------------------+-------+-------+--------
отгрузка товара | 36 | 70 | 120
-----------------------------------------+-------+-------+--------
начисление НДС | 70 | 64 | 20
-----------------------------------------+-------+-------+--------
выкуп векселя в зачет задолженности по | 62 | 36 | 120
товару | | |
------------------------------------------------------------------
Как видим, непосредственно в результате выкупа ни нового акти-
ва, ни нового обязательства не появляется.
Если предположить, что вексель после выкупа становится акти-
вом, то уравновесить его появление в балансе можно только отраже-
нием дохода. {2}
Однако определения актива и дохода (см. п. 3 П(С)БУ 1) подра-
зумевают наличие (в настоящее время - для дохода или в будущем -
для актива) так называемых "экономических выгод". При оприходова-
нии векселя мы таковых не усматриваем: "старый" вексель экономи-
чески выгоден предприятию лишь тем, что оно (в лице своего главбу-
ха) при дальнейшем запуске его в оборот не будет "напрягаться" с
оформлением нового векселя. Считать ли эту экономию доходом? В
принципе, может, и да. Поэтому кто хочет - пусть оценивает
стоимость своих "ненапрягов", чтоб отнести ее куда-нибудь в д-т
прочих запасов на счет 209 (как стоимость уже оформленного бланка)
и к-т "общерезинового" 719-го счета. Когда вексель снова уйдет с
предприятия, стоимость такого материального носителя вексельного
обязательства спишется в расходы (наверное, по счету 84 и/или
949).
Но нам такая мелочность не по душе. Мы бы просто приходовали
вексель в д-т 08. Забалансовый учет позволяет не забыть о своем
векселе и в то же время оберегает баланс от появления липовых ста-
тей.
В данной ситуации, очевидно, срабатывает одна из основных за-
поведей, запечатленных в скрижалях статьи 4 Закона о бухучете
( 996-14 ): экономически неактивная сущность собственного векселя
превалирует над его юридической формой.
В системе МСБУ есть два Стандарта, регулирующих бухучетное от-
ражение операций с активами-пассивами, носящими финансовый харак-
тер: МСБУ 32 "Финансовые инструменты: раскрытие и подача" и МСБУ
39 "Финансовые инструменты: признание и оценка". Украинский их
аналог в виде проекта П(С)БУ 13 "Финансовые инструменты" все еще
томится в застенках Минфина, а потому придется анализировать лон-
донские первоисточники. Так вот, в п. 19 МСБУ 32 сказано, что
"именно содержание финансового инструмента, а не юридическая
форма определяет его классификацию в балансе эмитента".
То, что векселя относятся к финансовым инструментам, подтверж-
дается их прямым упоминанием в п. А4 приложения к МСБУ 32. В п. 45
того же приложения конкретизировано:
"Вексель - это финансовый актив держателя векселя и финансо-
вое обязательство эмитента векселя".
Если же эти роли сочетаются в одном лице - ничего, кроме заба-
лансового учета, не просматривается, поскольку п. 27 МСБУ 39 зас-
тавляет предприятие
"признавать финансовый актив или финансовое обязательство в
балансе тогда и только тогда, когда оно становится стороной
контрактных обеспечении по инструменту".
В момент же самовыкупа контрактное обязательство по векселю
исчезает и новых контрактных обязательств по этому векселю перед
предприятием ни у кого не появляется.
Забалансовый вариант отражения не противоречит МСБУ (см., нап-
ример, упоминание о "забалансовых финансовых инструментах" в
описании цели МСБУ 32).
Тем не менее доходы и расходы при выкупе могут появиться. В
том случае, если плательщик выкупает свое обязательство с отклоне-
нием от его себестоимости, на сумму разницы у него отразится либо
д-т 949, либо к-т 719. {3}
Такая позиция соответствует п. 63 МСБУ 39.
Теперь пойдем дальше. Предположим, вексель не был погашен пос-
ле выкупа. Тогда в дальнейшем при использовании этого векселя в
расчете за следующую поставку, сразу будет кредитоваться счет 62
в корреспонденции с д-том соответствующих счетов. Одновременно
"старый" вексель снимется с 08-го счета.
Более забавно смотрится продажа "самовыкупленного" векселя за
денежку. По-нашему мнению, она, должна (в самом простом варианте)
выглядеть так:
1) д-т 31, к-т 62;
2) к-т 08.
Анализируя повторный запуск векселя в обращение, необходимо
отметить следующее.
1. Несмотря на то что с юридической точки зрения индоссамент
векселя в данном случае свидетельствует о продаже ценной бумаги, в
бухучете никаких доходов и затрат не возникает.
2. Для варианта денежного индоссамента никакой "новой" товар-
ности векселя в этой операции не требуется. Она была когда-то на
этапе эмиссии. Следовательно, ограничение из ст. 4 Закона "Об об-
ращении векселей в Украине" ( 2374-14 ) (запрещающей бестоварность
векселя) здесь не "играет". {4} Да и вообще, в этой нехорошей
статье речь идет о "выдаче" векселя. А "выдача" векселя, с нашей
точки зрения, означает лишь его первоначальную выписку - и только.
Ведь ст. 11 Унифицированного закона различает "выдачу" векселя и
его "передачу посредством индоссамента".
3. Если навстречу индоссаменту идут деньги, то по сути, с эко-
номической точки зрения, происходит заем денежных средств, обеспе-
ченный векселем. Операция эта сродни облигационному привлечению
средств.
4. Если вдруг вексель проиндоссирован по цене ниже номинала
(то есть имеется дисконт), то в бухучете предприятие столкнется с
убытками; в обратной же ситуации (премия) речь должна идти о дохо-
дах. {5} Поскольку дисконт, на наш взгляд, носит чисто финансовый
характер (причем как в отношении привлечения денежных средств под
обязательство возврата, так и в случае расчета за товарную постав-
ку), он должен попадать в д-т 952(85).
Вариант с индосированием векселя по стоимости, превышающей
номинал, - явление скорее теоретическое, хотя при некоторых
ситуациях вполне возможное. Нам кажется, что в этом случае креди-
товать нужно счет 719.
Другой вопрос - когда отражать разницы в отчетности. С нашей
точки зрения, целесообразно отразить эти стоимостные разночтения
сразу. Если же идти по аналогии с облигациями, то можно разницы
отражать постепенно до наступления срока платежа. Нам такой подход
не близок, поскольку, во-первых, в отличие от облигаций, по вексе-
лю момент погашения определен не всегда, а во-вторых, амортизация
дисконтов и премий обычно привязана к датам начисления процентов,
которое производится далеко не по всем векселям.
5. Несмотря на сходство с облигационными займами и присутствие
векселей в п/п. 7.9.1 Закона о Прибыли ( 334/94-ВР ), применять
его нормы (насчет отсутствия валовых доходов для целей налогообло-
жения этой операции) мы бы не стали. Заметьте, в третьем абзаце
п/п. 7.9.1 речь идет об "эмиссии (выпуске)" векселей. Вряд ли вам
удастся убедить налоговика в том, что, проиндоссировав свой старый
вексель, вы таким образом вновь его "эмитировали (выпустили)".
Из этого вытекает, что для налогового учета здесь работает
специальный "ценнобумажный" п. 7.6.
При этом затратами по векселю станет стоимость его покупки
(цена поставки, по которой был произведен зачет при выкупе), а
доходами - привлеченные под вексель денежные средства или товары
(работы, услуги). В случае отрицательной разницы - она "зависнет"
максимум на 20 кварталов.
Зато когда этот вексель придется в конце концов погасить (или
снова выкупить), будет вовсю применяться п/п. 7.9.2, а значит -
никаких новых валовых затрат по этой операции не будет.
"Дуализм" векселя проявляется, как видите, не только в бухгал-
терии, но и в налогообложении. Такая выходит диалектика, что
Гегель отдыхает. {6}
Хотя нам кажется, что лучше не корячиться с повторным запуском
использованных векселей в хозоборот. {7} Погашайте их после выку-
па, да и дело с концом. Пусть вексель будет одноразовым. Оно и
безопаснее, и гигиеничнее.
{1} См. "Бухгалтер" № 13'2001, с. 9, № 14'2001, с. 34, и
№ 16'2001, с. 32-33.
{2} Правда, есть еще вариант с отражением такого векселя в виде
актива, но тогда - без "закрытия" кредиторской задолженности,
которая образовалась при его выдаче. Ниже, однако, мы покажем,
что такой вариант не соответствует МСБУ.
{3} Причем выкуп ниже стоимости наверняка приведет к появле-
нию валовых доходов в виде безвозвратной финансовой помо-
щи по налоговому учету - см. письмо ГНАУ от 25.05.2001 г.
№ 36847/7/15-1117 в "Бухгалтере" № 16'2001 на с. 17.
{4} И это, пожалуй, главное преимущество "пользованного" векселя.
{5} Об отражении дисконтов в налоговом учете - см. "Бухгалтер"
№ 16'2001, с. 16-17.
{6} А что ж вы хотели? Если рассуждать диалектически, то вексель
- это "Отрицание" собственной незадолженности, но в таком
случае его самовыкуп, то есть выкуп собственного векселя, есть
"отрицание отрицания" ("снятие")!
{7} Тем более что к таким векселям народ относится с недоверием.
Примером может служить нацбанковское предупреждение об осто-
рожности при учете и принятии в залог векселей, "на которых
имеется среди прочих передаточный индоссамент плательщика",
содержащееся в Положении об операциях банков с векселями
(п. 3.1 главы 1 раздела 4).
Словом, следует помнить предостережение из знаменитой Инструк-
ции по пользованию туалетной бумагой: "Повторное использование
изделия - не рекомендуется".
------------------------------------------------------------------
"Бухгалтер"
№19/01, стр. 30
[01.07.2001]
Иван Чалый
Зам. главного редактора
------------------------------------------------------------------