Производство продукции из сырья населения
------------------------------------------------------------------
В еженедельнике "Главбух" № 25 были рассмотрены вопросы по ме-
тодологии учета операций с давальческим сырьем по договору между
предприятиями. Но не менее интересным для читателей является
вопрос отражения в учете операций изготовления продукции из
давальческого сырья, принадлежащего физическим лицам, а также
изготовления и реализации продукции из сырья, закупленного у насе-
ления. Известно, что население на собственных земельных участках
выращивает зерновые или подсолнечник, затем заключает договоры с
предприятиями о переработке зерна или семян подсолнечника, а также
других видов сельхозпродукции. С просьбой рассмотреть на страницах
еженедельника порядок отражения таких операций в бухгалтерском
и налоговом учете обратились читатели: Е. Устюжанина, главный
бухгалтер ООО "Баланс" из г. Молодогвардейска Луганской области,
главный бухгалтер ООО "Солнечное" из Николаевской обл., главный
бухгалтер И.И. Степаненко из Кировоградской обл.
В соответствии со ст. 332 гл. 28 Гражданского кодекса Украины
( 1540-06 ) по договору подряда подрядчик обязуется по заданию
заказчика выполнить определенную работу, а заказчик обязуется
принять и оплатить выполненную работу. Подрядчик может выполнять
подрядные работы как из своего материала, так и из материала
заказчика.
Если работа выполняется полностью или частично из материала
заказчика, подрядчик несет ответственность за неправильное ис-
пользование этих материалов и обязан отчитаться перед заказчиком
об их использовании. В случае частичного использования материалов
остаток возвращается заказчику.
Операции, при которых работы выполняются из материалов или
сырья заказчика, относятся к операциям с давальческим сырьем {1}.
В случае выполнения работ из давальческого сырья заказчик и
исполнитель - юридическое лицо или граждане заключают договор, в
котором указывается порядок поступления сырья, его качество, цена,
объем и срок выполнения заказа, условия расчетов, количество и по-
рядок выдачи готовой продукции. По взаимной договоренности сторон
в договоре устанавливаются и указываются варианты, условия и раз-
мер оплаты услуг.
Расчеты за услуги переработки (обработки, обогащения) да-
вальческого сырья (например, семян полсолнечника) могут осуществ-
ляться согласно условиям договора следующим образом:
- в денежной форме с возвратом заказчику всей продукции,
произведенной с использованием давальческого сырья;
- путем передачи исполнителю части давальческого сырья или по-
лученной из него продукции в счет оплаты за переработку;
- с использованием указанных форм оплаты одновременно.
В бухгалтерском учете при оплате услуг по переработке да-
вальческого сырья происходит обмен неподобными активами (бартер) -
стоимость услуг в обмен на сырье или продукцию из него. Зачисление
на баланс и учет активов, полученных в результате обмена на
неподобные, осуществляется по справедливой стоимости полученных
запасов (п. 13 ПБУ 9 ( z0751-99 ) "Запасы"). Доходы и расходы при
осуществлении операций с давальческим сырьем признаются в обще-
установленном порядке.
В налоговом учете операции получения, учета и расхода запасов,
полученных по бартеру, ничем не отличаются от тех же операций с
запасами, приобретенными за денежные средства.
Валовые доходы (пп. 11.3.4 п. 11.3 ст. 11 Закона о прибыли
( 334/94-ВР )) и налоговые обязательства (пп. 7.3.4 п. 7.3 ст. 7
Закона о НДС ( 168/97-ВР )) увеличиваются в момент осуществления
первого события, т.е. отгрузки или получения товара, а валовые
расходы (пп. 11.2.3 п. 11.2 ст. 11 Закона о прибыли) и право на
налоговый кредит (пп. 7.5.3 п. 7.5 ст. 7 Закона о НДС) возникают в
момент осуществления заключительной (балансирующей) операции.
У предприятия-переработчика подсолнечное масло, изготовлен-
ное из давальческого сырья - семян подсолнечника, не является
продукцией собственного производства и отражается в бухгалтерском
учете на забалансовом счете 02 "Активы на ответственном хранении".
Себестоимость выполненных услуг по переработке семян подсолнечника
рассчитывается без учета стоимости сырья. Доход, полученный от
предоставления услуг по переработке семян, признается согласно
п. 10 ПБУ 15 ( z0860-99 ) в момент предоставления заказчику при
завершении работы акта выполненных работ и передачи готовой
продукции заказчику.
Стоимость полученного сырья и произведенной из него готовой
продукции у переработчика не увеличивает ни валовых доходов, ни
валовых расходов, т.к. сырье является собственностью заказчика.
Стоимость выполленных услуг включается в состав валовых доходов
(пп. 4.1.1 п. 4.1 ст. 4 Закона о прибыли). В случае если услуги по
переработке оплачиваются сырьем, то такое сырье рассматривается
как приобретенное по бартеру, и его стоимость включается в состав
валовых расходов (по завершающей операции).
Следует обратить внимание, что предприятие-переработчик не
имеет права на налоговый кредит (пп. 7.4.5 п. 7.4 ст. 7 Закона о
НДС), если население - физические лица, не являющиеся плательщика-
ми НДС, оплачивают услуги переработки сырьем или готовой продук-
цией.
В соответствии с п. 8 Порядка № 165 ( z0233-97 ) при продаже
товаров (работ, услуг) покупателю, не зарегистрированному платель-
щиком НДС, продавец-налогоплательщик составляет налоговую наклад-
ную в двух экземплярах. В оригинале налоговой накладной выполняет-
ся пометка "Продажа конечному потребителю". Все экземпляры таких
налоговых накладных хранятся у продавца.
Эта норма не распространяется на операции продажи товаров (ра-
бот, услуг) таким конечным потребителям за наличные средства. В
этом случае продавец не обязан заполнять налоговую накладную и
отчетным документом является чек.
Рассмотрим пример отражения в бухгалтерском и налоговом учете
предприятия хозяйственных операций по переработке семян подсолнеч-
ника на масло для населения из его сырья.
Пример 1
Предприятием А, основной деятельностью которого является пере-
работка семян подсолнечника для населения из его сырья, были осу-
ществлены следующие операции:
---+-------------------------------+------------------------------
№ | Наименование операции | Сумма, грн.
п/п| |------------------------------
| | без НДС | НДС | Всего с НДС
---+-------------------------------+---------+-------+------------
1 | Приняты семена подсолнечника | | |
| от населения: | | |
| в переработку | 3 000 | - | -
| в счет оплаты услуг | 500 | 100 | 600
---+-------------------------------+---------+-------+------------
2 | Предъявлен счет за переработку| 625 | 125 | 750
---+-------------------------------+---------+-------+------------
3 | Принята оплата от населения за| 125 | 25 | 150
| услуги переработки | | |
------------------------------------------------------------------
В бухгалтерском и налоговом учете описанные операции отразятся
следующим образом:
---+-------------------------+---------------+-------+------------
№ | Содержание операции | Бухгалтерский | Сумма,| Налоговый
п/п| | учет | грн. | учет
| |---------------| |------------
| | Д-т | К-т | | ВД | ВР
---+-------------------------+---------------+-------+------------
1 | Получены семена подсол- | 022 | - | 3000| - | -
| нечника в переработку | | | | |
---+-------------------------+---------------+-------+------------
3 | Получены и оприходованы | 201 | 685 | 600| 500 | -
| семена подсолнечника от | | | | |
| населения в счет оплаты | | | | |
| услуг | | | | |
|-------------------------+------------------------------------
| Начислены налоговые | 643 |641/ндс| 100| - | -
| обязательства | | | | |
---+-------------------------+---------------+-------+------------
4 | Отражены расходы, свя- | | | | |
| занные с переработкой | | | | |
| семян подсолнечника, в | | | | |
| т.ч.: | | | | |
|-------------------------+------------------------------------
| Использованы материалы | 801 | 201 | 45| - | 45
| | 23 | 801 | 45| | {2}
|-------------------------+------------------------------------
| Оказаны услуги сторонни-| 84 | 377 | 70| - | 70
| ми организациями |641/ндс| 377 | 14| |
| | 23 | 84 | 70| |
|-------------------------+------------------------------------
| Начислена заработная | 811 | 661 | 200| - | 200
| плата и сборы в социаль-| 82 | 65 | 74| | 74
| ные фонды (32 + 2 + 2,5 | 23 |661,65 | 274| |
| + 0,5 {3} = 37%) | | | | |
|-------------------------+------------------------------------
| Амортизация производст- | 831 | 131 | 36| - | 36
| венных фондов | 23 | 831 | 36| | {4}
---+-------------------------+---------------+-------+------------
5 | Предъявлен счет согласно| 361 | 703 | 750| 125 |
| акту выполненных работ | 703 |641/ндс| 25| |
| | 703 | 643 | 100| |
| Включена в состав вало- | | | | | 600
| вых расходов стоимость | | | | |
| полученных семян {5} | | | | |
---+-------------------------+---------------+-------+------------
6 | Списаны использованные | - | 022 | 3000| - | -
| семена подсолнечника | | | | |
---+-------------------------+---------------+-------+------------
7 | Списаны производственные| 903 | 23 | 425| - | -
| расходы | | | | |
---+-------------------------+---------------+-------+------------
8 | Отражен финансовый | 703 | 791 | 625| - | -
| результат | 791 | 903 | 425| |
---+-------------------------+---------------+-------+------------
9 | Получена оплата от | 301 | 685 | 150| - | -
| населения | | | | |
---+-------------------------+---------------+-------+------------
10 | Отражен взаимозачет | 685 | 361 | 750| - | -
------------------------------------------------------------------
Кроме производства продукции из давальческого сырья, предприя-
тие может закупать сырье у сельхозпроизводителей - юридических лиц
или населения с целью производства и последующей реализации гото-
вой продукции.
Следует обратить внимание, что в случае переработки предприя-
тием сельскохозяйственной продукции, закупленной у населения, обя-
зательно должны быть оформлены следующие документы:
- акт закупки;
- справка местного совета о происхождении продукции (по месту
закупки сырья);
- заключение санитарного врача о качестве продукции.
Наличие справки о происхождении продукции дает право не обла-
гать подоходным налогом суммы, выплаченные за сельскохозяйственную
продукцию. В соответствии с пп. "є" п. 1 ст. 5 Декрета о подоход-
ном налоге ( 13-92 ) в совокупный налогооблагаемый доход не вклю-
чаются доходы граждан от продажи выращенной в личном подсобном
хозяйстве продукции растениеводства.
Предприятия, закупающие сельскохозяйственную продукцию у физи-
ческих лиц, в соответствии с п. 5.7 Инструкции о подоходном налоге
( z0064-93 ) обязаны отправить в налоговые инспекции по месту про-
живания этих граждан справки ф. № 2 о суммах выплат гражданам,
имеющим постоянное местожительство в Украине.
Справка ф. № 2 не высылается в случае покупки указанной про-
дукции непосредственно по месту ее выращивания (производства), и
подоходный налог покупателем не удерживается.
Акт закупки составляется в письменной форме в виде двухсторон-
него соглашения купли-продажи. Учитывая то, что акт закупки не
имеет утвержденной формы, его можно составлять в произвольной
форме с обязательным указанием сведений о продавце и продукции.
Ниже представлен пример заполнения закупочного акта:
ООО "Солнечное" Утверждаю в сумме 180 грн.
Наименование организации
Белоус С. П.
Ф.И.О. руководителя предприятия
___________________
подпись
"16" июля 2001 г.
Акт закупки
"16" июля 2001 г. Место составления акта с. Григориевка
Киевской обл.
Уполномоченный, Петров Иван Петрович
(фамилия, имя, отчество)
Представитель предприятия ООО "Солнечное"
(наименование)
ЕО 222222
(реквизиты доверенности)
и Продавец Иванов Пето Сидорович
(фамилия, имя, отчество)
составили настоящий акт о закупке сельскохозяйственной продукции
по нижеприведенной номенклатуре:
---+------------------------+---------+------+------------+------------+------------
№ | Наименование продукции | Единица | Сорт | Количество | Цена | Сумма
п/п| |измерения| | |(грн., коп.)|(грн., коп.)
---+------------------------+---------+------+------------+------------+------------
1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7
---+------------------------+---------+------+------------+------------+------------
1 | Семена подсолнечника | кг | 1 | 450,0 | 0,40 | 180,00
---+------------------------+---------+------+------------+------------+------------
| - | - | - | - | - | -
---+------------------------+---------+------+------------+------------+------------
| Итого | x | x | 450,0 | x | 180,00
------------------------------------------------------------------------------------
Сумма по акту Сто восемьдесят гривен 00 коп.
Приложения к акту:
1. Справка местного совета о происхождении продукции № 123 от
13.07.2001 г.
2. Заключение ветеринарного надзора или санитарного врача о
качестве продукции № 16 от 16 июля 2001 г.
Денежные средства за приобретенную продукцию выплачены в пол-
ной сумме:
Получил Сто восемьдесят гривен 00 коп.
(сумма прописью)
"16" июля 2001 г. Подпись Иванов
(продавца)
паспорт серии СО № 111111, выданный Минским РУ ГУ МВД Украины в г.
Киеве "17" августа 1999 г., проживает по адресу с. Григоривка
Киевской обл. Идентификационный код 1111111111
Рассмотрим примеры отражения в бухгалтерском и налоговом учете
хозяйственных операций предприятия по переработке сырья, закуплен-
ного у населения и юридических лиц, с последующей продажей готовой
продукции.
Пример 2
Предприятием А, основной деятельностью которого является пере-
работка семян подсолнечника для населения из его сырья, кроме ос-
новных, были осуществлены следующие операции:
---+-------------------------------+------------------------------
№ | Наименование операции | Сумма, грн.
п/п| |------------------------------
| | без НДС | НДС | Всего с НДС
---+-------------------------------+---------+-------+------------
1 | Закуплены семена подсолнечника| 800 | - | -
| у населения | | |
---+-------------------------------+---------+-------+------------
2 | Закуплено сырье у юридических | 1 500 | 300 | 1 800
| лиц | | |
---+-------------------------------+---------+-------+------------
3 | Реализована готовая продукция | 3 500 | 700 | 4 200
------------------------------------------------------------------
Представим в таблице порядок отражения описанных операций в
бухгалтерском и налоговом учете:
---+-------------------------+---------------+-------+------------
№ | Содержание операции | Бухгалтерский | Сумма,| Налоговый
п/п| | учет | грн. | учет
| |---------------| |------------
| | Д-т | К-т | | ВД | ВР
---+-------------------------+---------------+-------+------------
1 | Закуплены семена подсол-| 377 | 301 | 800| - | 800
| нечника у населения | | | | |
---+-------------------------+---------------+-------+------------
2 | Получены и оприходованы | 201 | 377 | 800| - | -
| семена подсолнечника | | | | |
---+-------------------------+---------------+-------+------------
3 | Оплачены семена подсол- | 631 | 311 | 1 800| - |1 500
| нечника юридическому |641/ндс| 644 | 300| |
| лицу | | | | |
---+-------------------------+---------------+-------+------------
4 | Получены и оприходованы | 201 | 631 | 1 500| - | -
| семена | 644 | 631 | 300| |
---+-------------------------+---------------+-------+------------
5 | Списаны семена подсол- | 801 | 201 | 2 300| - | -
| нечника, использованные | 23 | 801 | 2 300| |
| на производство масла | | | | |
---+-------------------------+---------------+-------+------------
6 | Отражены фактические | 801 | 201 | 55| - | 55
| расходы, связанные с | 23 | 80 | 55| | {7}
| производством готовой | 84 | 377 | 120| | 120
| продукции |641/ндс| 377 | 24| |
| | 23 | 84 | 120| |
| | 811 | 661 | 200| | 200
| | 82 | 65 | 74| | 74
| | 23 | 661,65| 274| |
| | 831 | 131 | 121| | 121
| | 23 | 831 | 121| | {8}
---+-------------------------+---------------+-------+------------
7 | Оприходована готовая | 26 | 23 | 2 870| - | -
| продукция | | | | |
---+-------------------------+---------------+-------+------------
8 | Реализована готовая | 361 | 701 | 4 200| 3 500| -
| продукция | 701 |641/ндс| 700| |
---+-------------------------+---------------+-------+------------
9 | Списана себестоимость | 901 | 26 | 2 870| - | -
| готовой продукции | | | | |
---+-------------------------+---------------+-------+------------
10 | Отражен финансовый | 701 | 791 | 3 500| - | -
| результат | 791 | 901 | 2 870| |
---+-------------------------+---------------+-------+------------
11 | Получена оплата | 311 | 361 | 4 200| - | -
------------------------------------------------------------------
Перечень сокращенных обозначений нормативных документов, ис-
пользованных в данной консультации:
1. Закон о прибыли - Закон Украины "О налогообложении прибыли
предприятий" от 28.12.94 г. № 334/94-ВР, в редакции Закона
Украины от 22.05.97 г. № 283/97-ВР, с изменениями и дополне-
ниями.
2. Закон о НДС - Закон Украины "О налоге на добавленную стоимость"
от 03.04.97 г. № 168/97-ВР с изменениями и дополнениями.
3. Декрет о подоходном налоге - Декрет Кабинета Министров Украины
"О подоходном налоге с граждан" от 26.12.92 г. № 13-92 с изме-
нениями и дополнениями.
4. Порядок № 165 - Порядок заполнения налоговой накладной, ут-
вержденный приказом Государственной налоговой администрации
Украины от 30.05.97 г. № 165, с изменениями и дополнениями.
5. ПБУ 9 - Положение (стандарт) бухгалтерского учета 9 "Запасы",
утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 20.10.99
г. № 246, с изменениями и дополнениями.
6. ПБУ 15 - Положение (стандарт) бухгалтерского учета 15 "Доход",
утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 29.11.99
г. № 290, с изменениями и дополнениями.
{1} См. "ГлавБух" № 25/2001, стр. 45.
{2} Стоимость материалов включается в состав валовых расходов в
момент приобретения, ведется учет прироста (убыли) согласно
п. 5.9 Закона о прибыли.
{3} Тариф на страхование от несчастного случая предприятий, обслу-
живающих сельское хозяйство.
{4} В состав валовых расходов не включается, а уменьшает налогооб-
лагаемую прибыль.
{5} Валовые расходы при бартере (пп. 11.2.3 п. 11.2 ст. 11 Закона
о прибыли) возникают в момент осуществления заключительной
(балансирующей) операции. Право на налоговый кредит не возни-
кает, т.к. семена получены в обмен за предоставленные услуги у
физического лица (пп. 7.4.5 п. 7.4 ст. 7 Закона о НДС).
{6} Стоимость материалов включается в состав валовых расходов в
момент приобретения.
{7} В состав валовых расходов не включается, а уменьшает налогооб-
лагаемую прибыль.
------------------------------------------------------------------
"ГлавБух"
№29/01, стр. 52
[23.07.2001]
Людмила Ильяш
Бухгалтер-аналитик
------------------------------------------------------------------