Оплата обучения за счет средств предприятия
-------------------------------------------------------------------
Нередко на предприятиях возникает необходимость направить
своего работника на обучение, например, с целью повышения квали-
фикации, переподготовки и др. При этом оплату за обучение произво-
дит, как правило, направляющая сторона. Кроме того, довольно часто
на многих предприятиях практикуют такой вид поощрения работников,
как оплата обучения их детей. Вопросы, связанные с налогообложе-
нием платы за обучение за счет средств предприятия, рассмотрены в
данной публикации.
Порядок налогообложения платы за обучение, произведенной за
счет средств предприятия, будет различен в зависимости от того,
чье обучение будет оплачивать предприятие.
Рассмотрим следующие варианты. Предприятие платит:
- за обучение (переквалификацию) своего работника;
- за обучение лиц, не работающих на предприятии (как правило,
таковыми являются учредители или их дети);
- за обучение детей своих работников.
Оплата за обучение работников предприятия
Обучение работников предприятия может производиться непос-
редственно на производстве или с отрывом от производства.
Прежде всего рассмотрим порядок оплаты труда работников, обу-
чающихся без отрыва от производства, поскольку он имеет свои
особенности.
Нормативным документом, который определяет порядок оплаты
труда работников, обучающихся непосредственно на предприятии, в
настоящее время является Положение об оплате труда за время обуче-
ния, переквалификации или обучения другим профессиям, утвержденное
постановлением КМУ от 28.06.97 г. № 700 ( 700-97-п ) (далее -
Положение № 700).
Согласно этому Положению оплата труда учеников в случае инди-
видуального обучения профессиям рабочих со сдельной оплатой труда
производится: за первый месяц обучения в размере 75 %, за второй -
60 %, за третий - 40 %, за четвертый и все последующие месяцы до
окончания срока обучения, предусмотренного программой, - 20% от
тарифной ставки первого разряда соответствующей профессии на
предприятии.
Кроме того, за изготовленную учащимися пригодную продукцию
начисляется заработная плата по действующим на предприятии нормам
и расценкам. Оплата труда учеников в случае индивидуального обуче-
ния профессиям рабочих с повременной оплатой труда производится:
за первый и второй месяцы обучения в размере 75 %, за третий и
четвертый - 80 %, за все последующие месяцы до окончания срока
обучения, предусмотренного программой, - 90 % от тарифной ставки
первого разряда соответствующей профессии на предприятии.
В таком же порядке производится оплата труда учеников на рабо-
тах со сдельной оплатой труда, если производственное обучение
осуществляется на оборудовании, на котором работают обучающие их
работники.
Оплата труда учеников в случае обучения их в бригадах произво-
дится:
за первый месяц обучения - в размере 75 %,
за второй - 60 %,
за третий - 40 %,
за четвертый и все последующие месяцы до окончания срока обу-
чения, предусмотренного программой, - 20 % от тарифной ставки
первого разряда соответствующей профессии на предприятии.
Начиная со второго месяца обучения, ученикам производится
доплата до 100% тарифной ставки первого разряда на предприятии со
сдельного заработка бригады.
Производственные бригады со сдельной оплатой труда с согласия
коллектива бригады могут из общего заработка бригады увеличивать
доплату ученикам более 100% тарифной ставки первого разряда на
предприятии.
Порядок и размеры доплаты ученикам определяет коллектив брига-
ды в зависимости от их трудового вклада в результаты работы бри-
гады.
Если ученики включены в состав бригады, работающей на агрега-
те, на котором выпуск продукции в связи с увеличением количества
работников в бригаде не может быть увеличен, оплата труда учеников
производится в таком же порядке, как и в случае обучения профес-
сиям рабочих с повременной оплатой труда.
При переквалификации или обучении рабочих другим рабочим
профессиям оплата их труда осуществляется по следующей шкале: за
первый месяц - 100 %, за второй - 70 %, за третий - 40 % их сред-
него заработка на предыдущем месте работы. Кроме того, начиная со
второго месяца им начисляется заработная плата в соответствии с
действующими на предприятии нормами и расценками за произведенную
продукцию.
Оплата труда женщин, освобождаемых от вредных и тяжелых работ
за весь период обучения или переквалификации, осуществляется на
уровне 100 % среднемесячного заработка на предыдущем месте работы.
Налогообложение расходов на оплату труда работников, обучаю-
щихся непосредственно на предприятии, производится в общем поряд-
ке, т. е. осуществляются начисления (сбор в Пенсионный фонд, взнос
в Фонд социального страхования по временной потере трудоспособ-
ности, взнос в Фонд общеобязательного государственного социального
страхования Украины на случай безработицы, взнос в Фонд социально-
го страхования от несчастных случаев на производстве и профес-
сиональных заболеваний Украины) и удержания (подоходный налог,
сбор в Пенсионный фонд, взнос в Фонд социального страхования по
временной потере трудоспособности, взнос в Фонд общеобязательного
государственного социального страхования Украины на случай безра-
ботицы). Суммы расходов на оплату труда и суммы начислений на нее
относятся на валовые расходы предприятия.
Перейдем к рассмотрению налогообложения расходов на обучение
работников с отрывом от производства.
Согласно постановлению КМУ "О гарантиях и компенсациях для
работников, направляемых для повышения квалификации, подготовки,
переподготовки, обучения другим профессиям с отрывом от производ-
ства" от 28.06.97 г. № 695 ( 695-97-п ) (далее - постановление №
695) минимальные государственные гарантии для работников, направ-
ленных для повышения квалификации, подготовки, переподготовки,
обучения другим профессиям с отрывом от производства, заключаются
в следующем:
- сохранение средней заработной платы по основному (а для
учителей и других работников системы образования - по каждому)
месту работы за время обучения;
- оплата стоимости проезда к месту учебы и обратно.
Согласно ст. 219 КЗоТ собственник или уполномоченный им орган
оплачивает работникам, обучающимся в высших учреждениях образова-
ния с вечерней и заочной формами обучения, проезд к месту нахожде-
ния учреждения образования и обратно один раз в год на установоч-
ные занятия, для выполнения лабораторных работ и сдачи зачетов и
экзаменов - в размере 50% стоимости проезда. В таком же размере
производится оплата проезда для подготовки и защиты дипломного
проекта (работы) или сдачи государственных экзаменов;
- выплата суточных за каждый день пребывания в дороге, а также
в течение первого месяца обучения - для иногородних работников.
Начиная со второго месяца обучения и до его окончания вместо
суточных выплачивается стипендия в размере 20 % суточных, но при
условии, что заработная плата направленного на обучение работника
сооблагаемых налогом минимумов доходов граждан;
- учащиеся обеспечиваются на время учебы общежитием гостинич-
ного типа, а при его отсутствии расходы на проживание оплачиваются
в общем порядке, предусмотренном для командировок.
Все расходы по выполнению минимальных государственных гарантий
оплачивает направляющая сторона. Отнесение таких расходов к сос-
таву валовых регулируется п.п. 5.4.8 и п. 5.6 ст. 5 Закона "О
налогообложении прибыли предприятий" в редакции Закона от 22.05.97
г. № 283/97-ВР ( 283/97-ВР ) (далее - Закон о налоге на прибыль),
касающимися оплаты труда и командировочных расходов.
Порядок обложения обязательными сборами и налогами расходов по
выполнению минимальных гарантий для работников, направляемых для
повышения квалификации с отрывом от производства, следующий.
Согласно п. 2.27 Инструкции "По статистике заработной платы" от
11.12.95 г. № 323 ( z0465-95 ) суммы заработной платы по основному
месту работы рабочим, руководителям и специалистам предприятий за
время их обучения с отрывом от производства в системе повышения
квалификации и переподготовки кадров входят в фонд дополнительной
заработной платы.
Таким образом, эти суммы облагаются всеми обязательными сбора-
ми (взносами) и налогами в общем порядке, т. е. производятся
начисления (сбор в Пенсионный фонд, взнос в Фонд социального
страхования по временной потере трудоспособности, взнос в Фонд
общеобязательного государственного социального страхования Украины
на случай безработицы, взнос в Фонд социального страхования от
несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний
Украины) и удержания (подоходный налог, сбор в Пенсионный фонд,
взнос в Фонд социального страхования по временной потере трудоспо-
собности, взнос в Фонд общеобязательного государственного социаль-
ного страхования Украины на случай безработицы).
Налогообложение выплаты суточных за каждый день пребывания в
дороге, а также в течение первого месяца обучения (для иногород-
них работников) производится в порядке, предусмотренном законода-
тельством для суточных расходов, а именно: суточные в пределах
норм, установленных законодательством, не облагаются никакими
налогами и сборами (взносами), а расходы на их выплату включаются
в состав валовых расходов. Суточные свыше норм облагаются всеми
сборами (взносами) и налогами и, кроме того, не относятся на вало-
вые расходы предприятия.
Что касается расходов на проживание обучающихся работников,
то, как уже было отмечено, эти расходы оплачиваются (следователь-
но, и облагаются налогами и сборами (взносами)) в общем порядке,
предусмотренном для командировок. Таким образом, расходы на прожи-
вание обучающихся работников, подтвержденные документально, в
фактически понесенном размере никакими сборами (взносами) и нало-
гами не облагаются, но при этом они включаются в валовые расходы
предприятия.
Оплата проезда к местонахождению заочного высшего учебного
заведения и обратно (в пределах размеров, установленных ст. 219
КЗоТ) также никакими налогами и сборами не облагается. А если
предприятие оплачивает проезд обучающихся работников свыше уста-
новленных законодательством размеров, то, во-первых, сумму превы-
шения предприятие не имеет права отнести на валовые расходы, а
во-вторых, на сумму превышения необходимо производить все предус-
мотренные действующим законодательством начисления и все удержа-
ния.
При этом необходимо учитывать, что согласно постановлению
№ 695 оплата проезда работников, которые направляются на обучение
с отрывом от производства, к месту обучения и обратно, выплата
суточных за время пребывания в пути и за время обучения, стипен-
дии, возмещение расходов, связанных с наймом жилого помещения,
осуществляются по месту основной работы. Таким образом, отнесение
указанных расходов в состав валовых правомерно только в отношении
работников по основному месту работы.
При обучении за границей гарантии для обучающихся работников
установлены постановлением КМУ "Об утверждении Положения об усло-
виях материального обеспечения лиц, направленных за границу на
обучение, стажировку для повышения квалификации" от 04.03.96 г.
№ 287 ( 287-96-п ), с изменениями и дополнениями (далее - поста-
новление № 287).
Данным документом предусмотрены следующие гарантии для обу-
чающихся работников:
1. На весь период обучения сохраняется средняя заработная
плата. При этом она рассчитывается за два последних календарных
месяца до направления за границу с учетом выплат, предусмотренных
законодательством.
2. За время проезда по территории Украины работникам, направ-
ленным за границу на обучение, выплачиваются суточные в порядке,
предусмотренном законодательством Украины для служебных командиро-
вок на территории Украины.
3. Со дня пересечения границы Украины при выезде работника на
обучение за рубеж до дня пересечения границы Украины во время
возвращения работнику могут быть выплачены средства в иностранной
валюте в определенном размере.
Согласно постановлению № 287 в редакции постановления КМУ от
13.07.98 г. № 1079 ( 1079-98-п ) размер выплачиваемых направляющей
стороной средств в иностранной валюте установлен в таких процентах
к суточным:
80% - если обучение за границей полностью осуществляется за
счет направляющей стороны (без оплаты жилья);
40% - если обучение за границей осуществляется за счет направ-
ляющей стороны, а оплата жилья - за счет принимающей стороны (без
выплаты стипендии);
30 % - когда принимающая сторона обеспечивает лиц, направлен-
ных за границу на обучение, жильем и одноразовым питанием (без
выплаты стипендии);
25 % - когда принимающая сторона обеспечивает обучающихся
жильем и двухразовым питанием (без выплаты стипендии);
20 % - когда принимающая сторона обеспечивает обучающихся
жильем и трехразовым питанием (без выплаты стипендии).
Следует учесть, что нормы суточных для командировок за границу
установлены постановлением Кабинета Министров Украины "О нормах
возмещения расходов на командировки в пределах Украины и за грани-
цу" от 23.04.99 г. № 663 ( 663-99-п ), с изменениями и дополнения-
ми.
4. Расходы на проезд от места работы в Украине к месту обуче-
ния за границу и назад возмещаются с учетом постановления КМУ
"О нормах возмещения расходов на командировки в пределах Украины и
за границу" и Инструкции о служебных командировках в пределах
Украины и за границу от 13.03.98 г. № 59 ( z0218-98 ).
Порядок налогообложения вышеперечисленных расходов такой же,
как и для командировочных расходов за границу.
Кроме рассмотренных выше расходов, предприятие также несет
расходы в виде оплаты за обучение работников в высших и средних
специальных учебных заведениях и заведениях по повышению квалифи-
кации, а также на профессиональную подготовку и переподготовку.
Далее рассмотрим порядок включения в валовые расходы предприя-
тия сумм расходов на оплату обучения работников.
Для того чтобы такие расходы предприятие имело право отнести
на валовые расходы, необходимо, чтобы были выполнены следующие
условия:
- подготовка и переподготовка работников предприятия должна
осуществляться по профилю такого предприятия;
- физические лица должны находиться в трудовых отношениях с
предприятием и не должны являться связанными лицами;
- обучение работников должно производиться в украинских учеб-
ных заведениях;
- в валовые расходы могут быть включены расходы на обучение
работников в пределах 2 % от фонда оплаты труда отчетного периода.
Что касается обложения сборами (взносами) и налогами расходов
на оплату обучения р аботников, то никакие начисления (сбор в
Пенсионный фонд, взнос в Фонд социального страхования по временной
потере трудоспособности, взнос в Фонд общеобязательного госу-
дарственного социального страхования Украины на случай безработи-
цы, взнос в Фонд социального страхования от несчастного случая на
производстве и профессиональных заболеваний Украины) не произво-
дятся, так как согласно Инструкции № 323 они не входят в фонд
оплаты труда.
Что касается обложения подоходным налогом стоимости обучения,
то здесь отметим следующее.
Приказом ГНАУ от 28.04.2000 г. № 222 ( z0317-00 ) в п. 5.21
Инструкции о подоходном налоге от 21.04.93 г. № 12 ( z0064-93 )
были внесены дополнения. В частности, п. 5.21 этой Инструкции был
дополнен абзацем третьим следующего содержания: "... в совокупный
налогооблагаемый доход граждан не включается ... стоимость обуче-
ния, оплаченная юридическим лицом, с которым граждане состоят в
трудовых отношениях, непосредственно заведениям образования, не
является личными доходами граждан, если обучение связано с профес-
сиональной подготовкой этих граждан по профилю юридического лица в
украинских учебных заведениях образования...".
Таким образом, для того чтобы работник предприятия мог вос-
пользоваться льготой, предоставленной Инструкцией о подоходном
налоге, необходимо, чтобы были выполнены следующие условия:
- оплата обучения должна быть произведена непосредственно
заведениям образования;
- обучение должно быть связано с профессиональной подготовкой
работников по профилю предприятия, направляющего работника на
обучение;
- профессиональная подготовка должна производиться в украинс-
ких учебных заведениях.
Приказом ГНАУ от 05.04.2001 г. № 222 был исключен вышеуказан-
ный абзац из п. 5.21 Инструкции о подоходном налоге.
По нашему мнению, данные изменения свидетельствуют о том, что
в настоящее время в случае оплаты обучения граждан непосредственно
учебным заведениям эти суммы не включаются в совокупный налогооб-
лагаемый доход. Причем независимо от того, в каких учебных заведе-
ниях проходят обучение граждане, по профилю направляющего их
предприятия или не по профилю и независимо от того, в каких
отношениях он находится с предприятием.
Указанный вывод основывается на том, что в случае если
предприятие перечисляет оплату за обучение на счет заведения
образования, такие выплаты не соответствуют понятию "совокупный
налогооблагаемый доход". Так, согласно Декрету КМУ "О подоходном
налоге с граждан" от 26.12.92 г. № 13-92 ( 13-92 ) (далее -
Декрет 13-92)
"... при определении совокупного налогооблагаемого дохода учи-
тываются доходы, полученные как в натуральной форме, так и в
денежной (национальной или иностранной валюте)...".
То есть суммы, перечисленные предприятием на оплату обучения
своих работников, не соответствуют признакам дохода работника,
ведь ни в денежной, ни в натуральной форме работник дохода не
получил. Совсем другая ситуация складывается, когда деньги, пред-
назначенные для обучения, работник получает на руки. В этом случае
полученные средства можно расценивать как доход работника. А учи-
тывая то, что письмо ГНАУ ( v4200225-97 ) от 03.06.97 г. № 17-
0116/11-4200 не отменено (в этом письме идет речь именно о такой
ситуации), можно сделать вывод, что и налоговые органы будут
придерживаться такого же мнения.
Исходя из этого представим порядок налогообложения расходов на
оплату обучения работников предприятия в таблице.
Условные обозначения:
ПФ - сбор в Пенсионный фонд;
ФВ - взнос в Фонд социального страхования по временной потере
трудоспособности;
ФБ - взнос в Фонд общеобязательного государственного социаль-
ного страхования Украины на случай безработицы;
ФН - взнос в Фонд социального страхования от несчастных слу-
чаев на производстве и профессиональных заболеваний Украины;
ПН - подоходный налог.
|-------------------|-----------------|------------------|-------|
|Содержание операции| Начисления | Удержания |Валовые|
| |---|----|----|---|----|----|----|---|расходы|
| |ПФ | ФВ | ФБ | ФН| ПН | ПФ | ФВ | ФБ| |
|-------------------|---|----|----|---|----|----|----|---|-------|
|Средства перечисляются непосредственно учебному заведению в |
|соответствии с договором: |
|-------------------|---|----|----|---|----|----|----|---|-------|
|- в пределах 2 % | | | | | | | | | |
|фонда оплаты труда | | | | | | | | | |
|и при выполнении | | | | | | | | | |
|условий п. п. 5.4.2| | | | | | | | | |
|ст. 5 Закона о | | | | | | | | | |
|налоге на прибыль | - | - | - | - | - | - | - | - | + |
|(обучение по про- | | | | | | | | | |
|филю в украинских | | | | | | | | | |
|учебных заведениях | | | | | | | | | |
|не связанных с | | | | | | | | | |
|налогоплательщиком | | | | | | | | | |
|лиц) | | | | | | | | | |
|-------------------|---|----|----|---|----|----|----|---|-------|
|- превышение 2 % | | | | | | | | | |
|фонда оплаты труда | - | - | - | - | - | - | - | - | - |
|-------------------|---|----|----|---|----|----|----|---|-------|
|- обучение связан- | | | | | | | | | |
|ных лиц | - | - | - | - | - | - | - | - | - |
|-------------------|---|----|----|---|----|----|----|---|-------|
|- обучение как | | | | | | | | | |
|связанных, так и | | | | | | | | | |
|несвязанных лиц за | - | - | - | - | - | - | - | - | - |
|рубежом | | | | | | | | | |
|-------------------|---|----|----|---|----|----|----|---|-------|
|- обучение не по | | | | | | | | | |
|профилю предприятия| - | - | - | - | - | - | - | - | - |
|-------------------|---|----|----|---|----|----|----|---|-------|
|Средства на обучение выданы работнику: |
|-------------------|---|----|----|---|----|----|----|---|-------|
|- в пределах 2 % | | | | | | | | | |
|фонда оплаты труда | | | | | | | | | |
|и при выполнении | | | | | | | | | |
|условий п. п. 5.4.2| - | - | - | - | + | + | - | - | + |
|ст. 5 Закона о | | | | | | | | | |
|налоге на прибыль | | | | | | | | | |
|-------------------|---|----|----|---|----|----|----|---|-------|
|- превышение 2 % | | | | | | | | | |
|фонда оплаты труда | - | - | - | - | + | + | - | - | - |
|-------------------|---|----|----|---|----|----|----|---|-------|
|- обучение связан- | | | | | | | | | |
|ных лиц | - | - | - | - | + | + | - | - | - |
|-------------------|---|----|----|---|----|----|----|---|-------|
|- обучение как свя-| | | | | | | | | |
|занных так и несвя-| - | - | - | - | + | + | - | - | - |
|занных лиц за | | | | | | | | | |
|рубежом | | | | | | | | | |
|-------------------|---|----|----|---|----|----|----|---|-------|
|- обучение не по | | | | | | | | | |
|профилю предприятия| - | - | - | - | + | + | - | - | - |
|-------------------|---|----|----|---|----|----|----|---|-------|
Оплата за обучение физических лиц, не работающих на предприя-
тии
Сумму платы за обучение физических лиц, не работающих на
предприятии, независимо от того, производится обучение по профилю
предприятия или нет, в украинских учебных заведениях или за рубе-
жом, предприятие не имеет права относить в состав валовых расхо-
дов.
Что касается расходов предприятия по оплате обучения физичес-
ких лиц, не работающих на предприятии, то никакие начисления в
виде обязательных сборов (взносов) (сбор в Пенсионный фонд, взнос
в Фонд социального страхования по временной потере трудоспособнос-
ти, взнос в Фонд общеобязательного государственного социального
страхования Украины на случай безработицы, взнос в Фонд социально-
го страхования от несчастных случаев на производстве и профес-
сиональных заболеваний Украины) на них не производятся.
В свою очередь, стоимость обучения физического лица, не рабо-
тающего на предприятии, которое оплачивает обучение, в случае
оплаты непосредственно учебному заведению согласно приказу ГНАУ от
05.04.2001 г. № 222, внесшему изменения в Инструкцию о подоходном
налоге, не облагается подоходным налогом.
Обучение детей работников
В п.п. "с" п. 1 ст. 5 Декрета № 13-92 содержится норма, сог-
ласно которой сумма платы за содержание и обучение детей в
дошкольных воспитательных учреждениях, учреждениях общего средне-
го, профессионально-технического образования, а также в государст-
венных высших учебных заведениях, расположенных на территории
Украины, за счет физических и юридических лиц не включается в
совокупный налогооблагаемый доход граждан.
По поводу порядка применения данной льготы ГНАУ в письме от
14.12.98 г. № 14847/10/17-0517 ( v4847225-98 ) разъясняет, что в
п.п. "с" п. 1 ст. 5 Декрета № 13-92 речь идет о невключении суммы
платы за обучение детей и содержание их в дошкольных учебных
заведениях, осуществленной юридическим или физическим лицом, в
совокупный налогооблагаемый доход тех граждан, в пользу которых
были произведены данные выплаты, то есть имеется в виду совокупный
налогооблагаемый доход обучающихся.
Из этого следует, что если работник обращается к руководству
предприятия с просьбой уплатить денежные средства за обучение его
ребенка в счет заработной платы, то сумма заработной платы такого
работника не освобождается от обложения подоходным налогом и соот-
ветствующими сборами в Пенсионный фонд, взносами в Фонд социально-
го страхования по временной потере трудоспособности, в Фонд
общеобязательного государственного социального страхования Украины
на случай безработицы, в Фонд социального страхования от несчаст-
ных случаев на производстве и профессиональных заболеваний Украи-
ны.
Если же оплата обучения детей работников производится за счет
средств предприятия (юридического лица), то перечисляемые суммы к
доходам родителей отношения не имеют, поскольку данные выплаты
произведены в пользу обучающихся. Из этого следует, что на такие
выплаты не производятся ни начисления (сбор в Пенсионный фонд,
взнос в Фонд социального страхования по временной потере трудоспо-
собности, взнос в Фонд общеобязательного государственного социаль-
ного страхования Украины на случай безработицы, взнос в Фонд
социального страхования от несчастных случаев на производстве и
профессиональных заболеваний Украины), ни удержания (подоходный
налог, сбор в Пенсионный фонд, взнос в Фонд социального страхова-
ния по временной потере трудоспособности, взнос в Фонд общеобяза-
тельного государственного социального страхования Украины на слу-
чай безработицы).
В заключение заметим, что оплата обучения детей работников и
содержания их в дошкольных учебных заведениях в валовые расходы
предприятия не включается, поскольку производимые выплаты не
связаны с хозяйственной деятельностью предприятия.
------------------------------------------------------------------
"Налоги и бухгалтерский учет"
№ 62/01, стр. 38
[30.06.2001]
Е. Савченко
экономист-аналитик Издательского дома "Фактор"
------------------------------------------------------------------