Налоговый и бухгалтерский учет при предоставлении платных
стоматологических услуг
-------------------------------------------------------------------
Основным документом, регулирующим деятельность по предоставле-
нию услуг в сфере здравоохранения, являются "Основы законода-
тельства Украины о здравоохранении" от 19.11.92 г. № 2801-ХII, с
изменениями и дополнениями ( 2801-12 ) (далее - Закон № 2801).
В соответствии со ст. 16 этого Закона услуги по непосредствен-
ной охране здоровья населения обеспечивают санитарно-профилак-
тические, лечебно-профилактические, физкультурно-оздоровительные,
санаторно-курортные, аптечные, научно-медицинские и другие заведе-
ния здравоохранения.
Под заведениями здравоохранения понимаются предприятия, учреж-
дения и организации, задачей которых является обеспечение раз-
нообразных потребностей населения в области здравоохранения путем
предоставления медико-санитарной помощи, включая широкий спектр
профилактических и лечебных мероприятий или услуг медицинского
характера, а также выполнение других функций на основании профес-
сиональной деятельности медицинских работников
Заведения здравоохранения создаются предприятиями, учреждения-
ми и организациями с различными формами собственности, а также
частными лицами при наличии необходимой материально-технической
базы и квалифицированных специалистов. Заведение здравоохране-
ния осуществляет свою деятельность на основании устава, который
утверждается собственником или уполномоченным им органом.
Лицензирование и аккредитация
Согласно п. 26 ст. 9 Закона Украины "О лицензировании опреде-
ленных видов хозяйственной деятельности" от 01.06.2000 г. № 1775-
III ( 1775-14 )(далее - Закон № 1775) обязательному лицензированию
подлежит медицинская практика. Под медицинской практикой понимает-
ся регламентированная Законом № 2801, другими актами законода-
тельства по вопросам охраны здоровья, нормативными актами минис-
терства деятельность по предоставлению гражданам лечебно-профилак-
тической помощи. Именно такое определение приведено в Инструкции о
порядке выдачи субъектам предпринимательской деятельности спе-
циальных разрешений (лицензий) на право осуществления медицинской
практики, проведения судебно-медицинской и судебно-психиатрической
экспертизы, розничной реализации медикаментов, условиях и правилах
осуществления этой деятельности и контроле за их соблюдением,
утвержденной приказом Лицензионной палаты при Министерстве эконо-
мики, Министерства здравоохранения Украины от 22.03.96 г. № ЛП-6/
60 ( z0219-96 ) (далее - Инструкция № 6/60).
Перечень медицинских услуг, осуществляемых в рамках меди-
цинской практики, можно найти в Государственном классификаторе
видов экономической деятельности, утвержденном приказом Госстан-
дарта Украины от 22.10.96 г. № 441 ( v0441217-96 ) (далее - КВЭД).
Так, медицинская практика упомянута в указанном документе под
кодом 85.12.0 и включает в себя консультационные услуги и лечение,
которые предоставляются врачами-терапевтами, врачами-специалистами
и хирургами. Деятельность, относящаяся к медицинской практике,
может осуществляться в условиях частной практики, объединениями
врачей или в лечебных учреждениях, обеспечивающих амбулаторное
лечение. К медицинской практике относится также деятельность част-
ных медицинских консультантов в больницах, а также медицинские
услуги в домашних условиях, в диспансерах, амбулаториях или анало-
гичных учреждениях, предприятиях, школах, домах престарелых, проф-
союзных и религиозных организациях.
Интересной особенностью является то, что стоматологическая
практика упомянута в КВЭД под другим кодом - 85.13.0 и включает в
себя: зубоврачебные услуги общего и специального характера, орто-
донтические услуги. Эта деятельность может осуществляться в част-
ных кабинетах, в операционных залах или клиниках, обеспечивающих
амбулаторное лечение, включая диспансеры, амбулатории или анало-
гичные учреждения при предприятиях, школах и т. п. Не относится
к стоматологической практике изготовление искусственных зубов,
искусственных челюстей и зубных протезов техниками-зубопротезиста-
ми (данный вид деятельности относится к коду 33.10.1).
Таким образом, КВЭД в составе деятельности по охране здоровья
человека (код 85.1) разграничивает медицинскую и стоматологичес-
кую практику. Поэтому, следуя действующему законодательству, сто-
матологическая практика не должна подлежать обязательному лицензи-
рованию.
Такое положение вещей не совсем стыкуется с основными принци-
пами государственной политики в сфере лицензирования, так как
одним из них является защита прав, законных интересов, жизни и
здоровья граждан.
Поэтому на практике Министерство здравоохранения Украины про-
водит лицензирование деятельности ло предоставлению стоматологи-
ческих услуг.
Забегая вперед, отметим, что приобретение лицензии выгодно и
для субъекта предпринимательства, так как он получает право на
льготу по НДС.
В отношении срока действия лицензии и ее стоимости необходимо
отметить следующее.
Согласно постановлению Кабинета Министров Украины "О сроке
действия лицензии на проведение определенных видов хозяйственной
деятельности, размерах и порядке зачисления платы за ее выдачу" от
29 ноября 2000 года № 1755 срок действия лицензии на проведение
определенных видов хозяйственной деятельности (кроме некоторых, не
имеющих отношения к здравоохранению) составляет 3 года.
Стоимость лицензии, а также границы территории, на которой она
считается действительной, зависят от органа исполнительной власти,
который ее выдает.
Если стоматологическая практика осуществляется на основании
лицензии, выданной центральным органом исполнительной власти (а
значит, такая лицензия действительна на всей территории Украины),
то плата за ее выдачу взимается в размере 20 не облагаемых налогом
минимумов доходов граждан (340 грн.).
Если стоматологическая практика осуществляется на основании
лицензии, выданной местным органом исполнительной власти (такая
деятельность может осуществляться на территории соответствующей
административно-территориальной единицы), то плата за ее выдачу
взимается в размере 15 не облагаемых налогом минимумов доходов
граждан (255 грн.).
Согласно постановлению Кабинета Министров Украины "Об ут-
верждении перечня органов лицензирования" от 14.11.2000 г. № 1698
( 1698-2000-п ) органом лицензирования при выдаче лицензии на
право ведения медицинской практики является Министерство здраво-
охранения Украины.
Медицинские учреждения, предоставляющие стоматологические ус-
луги согласно Порядку государственной аккредитации заведения здра-
воохранения, утвержденному постановлением Кабинета Министров Укра-
ины от 15 июля 1997 года № 765 ( 765-97-п ), подлежат обязательной
государственной аккредитации вне зависимости от формы собственнос-
ти.
Отметим, что под государственной аккредитацией заведения
здравоохранения понимается официальное признание статуса учрежде-
ния здравоохранения, наличия в нем условий для предоставления
определенного уровня медикосанитарной помощи, подтверждение его
соответствия установленным критериям и гарантии высокого качества
профессиональной деятельности.
Аккредитация проводится один раз в три года.
На основании анализа представленных учреждением документов и
заключений экспертов соответствующая аккредитационная комиссия
принимает решение о проведении аккредитации и отнесении учреждения
к соответствующей категории (вторая, первая, высшая) или об отказе
в этом.
В случае принятия решения об отнесении учреждения к соот-
ветствующей категории, аккредитационная комиссия, которая прово-
дила аккредитацию, выдает ему аккредитационный сертификат.
Срок действия аккредитационного сертификата определяется
Главной аккредитационной комиссией, но не должен превышать трех
лет.
При нарушении условий предоставления учреждением качественной
медико-санитарной помощи, а также в случае недостоверного инфор-
мирования о своей деятельности по представлению аккредитационной
комиссии Главная аккредитационная комиссия может принять решение
об аннулировании или снижении категории учреждения.
В течение десяти дней со дня утверждения решения об аннулиро-
вании или снижении категории учреждение обязано возвратить аккре-
дитационный сертификат в выдавшую его аккредитационную комиссию.
Отметим, что в случае нарушения учреждением здравоохранения
законодательства о здравоохранении, невыполнения государственных
требований относительно качества медицинской помощи и другой
деятельности в области здравоохранения или совершения действий,
противоречащих его уставу, Кабинет Министров Украины и уполномо-
ченные им органы, а также органы местного самоуправления (в рамках
своих полномочий) имеют право прекратить деятельность любого
учреждения здравоохранения.
Патентование
Как правило, за предоставленные стоматологические услуги па-
циенты рассчитываются наличными. В этой связи необходимо напом-
нить, что согласно Закону Украины "О патентовании некоторых видов
предпринимательской деятельности" от 23.03.96 г. № 98/96-ВР, с
изменениями и дополнениями ( 98/96-ВР ), патентованию подлежит
торговая деятельность за наличные средства, а также с использова-
нием других форм расчетов и кредитных карточек на территории
Украины, деятельность по обмену наличных валютных ценностей (вклю-
чая операции с наличными платежными средствами, выраженными в
иностранной валюте, и с кредитными карточками), а также деятель-
ность по предоставлению услуг в сфере игорного бизнеса и бытовых
услуг.
Стоматологическую практику никак нельзя назвать торговой дея-
тельностью. Единственное, куда она могла бы быть отнесена, - это
к бытовым услугам (деятельность, связанная с предоставлением плат-
ных услуг для удовлетворения личных потребностей заказчика за
наличные средства, а также с использованием других форм расчетов,
включая кредитные карточки). Однако в Перечне услуг, относящихся к
бытовым и подлежащих патентованию, утвержденном постановлением
Кабинета Министров Украины от 27.03.98 г. № 576 ( 576-98-п ),
стоматологические услуги не указаны.
Таким образом, деятельность по предоставлению стоматологичес-
ких услуг не подлежит патентованию, вне зависимости от формы
расчетов.
Расчеты с пациентами
С 01.01.2001 г. вступил в силу Закон Украины "О внесении
изменений в Закон Украины "О применении электронных контрольно-
кассовых аппаратов и товарно-кассовых книг при расчетах с потре-
бителями в сфере торговли, общественного питания и услуг" от
01.06.2000 г. № 1776-III ( 1776-14 )(далее - Закон № 1776). Данный
Закон вносит значительные коррективы в существовавший ранее поря-
док расчетов с потребителями.
Как уже упоминалось, предоставлению стоматологических услуг
сопутствуют расчеты наличными. При проведении таких расчетов
должны применяться регистраторы расчетных операций (РРО).
Согласно ст. 10 Закона № 1776 некоторые виды деятельности
могут осуществляться без применения РРО. Перечень таких видов
деятельности определен постановлением Кабинета Министров Украины
от 23.08.2000 г. № 1336 ( 1336-2000-п ) (далее - постановление №
1336). Кроме того, указанным постановлением установлен предельный
размер годового объема расчетных операций по продаже товаров (200
тыс. грн.), превышение которого обязывает субъекта, осуществляюще-
го деятельность, указанную в Перечне, приобретать РРО.
В п. 7 постановления № 1336 указана деятельность по предос-
тавлению медицинских услуг на селе. По нашему мнению, в данном
случае имеется в виду весь спектр медицинских услуг, предостав-
ляемых учреждениями здравоохранения, включая стоматологическую
помощь.
По крайней мере, такой вывод можно сделать на основании поло-
жений Закона № 2801. В нем указано, что задачей заведения здраво-
охранения является предоставление медико-санитарной помощи, вклю-
чая широкий спектр профилактических и лечебных мероприятий или
услуг медицинского характера, а также выполнение других функций
охранения, которые оказывают и стоматологические услуги на основе
профессиональной деятельности медицинских работников. То есть
медицинские услуги могут предоставляться учреждениями здравоохра-
нения, которые оказывают и стоматологические услуги.
Таким образом, по нашему мнению, деятельность по предоставле-
нию платных стоматологических услуг на селе, годовой объем которых
не превышает 200 тыс. грн., осуществляется без РРО, но с обяза-
тельным использованием расчетных книжек и книг учета расчетных
операций.
В соответствии с постановлением Кабинета Министров Украины "О
сроках перевода субъектов предпринимательской деятельности на учет
расчетных операций в наличной и безналичной форме с применением
регистраторов расчетных операций" ( 121-2001-п ) от 07.02.2001 г.
№ 121 в случае превышения предельного размера годового объема
расчетных операций заведение здравоохранения обязано в течение
одного месяца с даты превышения перейти на учет расчетных операций
с применением РРО.
В последнее время все большую популярность, особенно в сфере
стоматологии, приобретает предпринимательская деятельность, осу-
ществляемая физическими лицами без создания юридического лица, с
переходом на упрощенную систему налогообложения, учета и отчетнос-
ти. Для таких субъектов предпринимательства предельный размер
расчетных операций по продаже без использования РРО не устанавли-
вается.
Законом Украины от 21.12.2000 г. № 2156-III ( 2156-14 ) "О
внесении изменений в Закон Украины "О применении регистраторовов
расчетных операций в сфере торговли, общественного питания и
услуг" внесены некоторые изменения в порядок применения РРО. Так,
указанные выше субъекты предпринимательства не применяют и расчет-
ные книжки (кроме случаев продажи подакцизных товаров), но при
этом должны вести Книгу учета доходов и расходов в порядке, опре-
деленном Кабинетом Министров Украины по представлению государст-
венного органа, уполномоченного проводить государственную регуля-
торную политику.
В этой связи возникает вопрос: что значит "в порядке, опреде-
ленном Кабинетом Министров Украины"? Форма книги учета доходов и
расходов по форме № 10, которую обязаны вести физические лица -
субъекты предпринимательской деятельности, установлена налоговыми
органами, а не Кабинетом Министров (книги учета доходов и расхо-
дов, определенной Кабинетом Министров, вообще не существует).
Особенности налогообложения
Особенностью налогообложения стоматологических услуг (как и
услуг по здравоохранению вообще) является освобождение их стоимос-
ти от налога на добавленную стоимость.
В соответствии с п.п. 5.1.8 ст. 5 Закона Украины "О налоге на
добавленную стоимость" от 03.04.97 г. № 168/97-ВР ( 168/97-ВР ),
с изменениями и дополнениями (далее - Закон об НДС), освобождаются
от обложения НДС операции по предоставлению услуг по здравоохране-
нию согласно перечню, установленному Кабинетом Министров Украины,
заведениями здравоохранения, которые имеют специальное разрешение
(лицензию) на предоставление таких услуг.
Таким образом, для правомерности использования льготы необхо-
димо выполнение следующих условий:
1. Субъект предпринимательства, предоставляющий стоматологиче-
ские услуги, должен относиться к учреждениям здравоохранения.
Перечень таких учреждений утвержден приказом Министерства здра-
воохранения Украины от 22.06.95 г. № 114 ( z0399-95 ). В Перечне
указано, что к такой категории заведений здравоохранения, как
амбулаторно-поликлинические учреждения, относятся, в частности,
стоматологические и детские стоматологические поликлиники.
2. Субъект предпринимательства должен иметь соответствующую
лицензию. Именно это обуславливает целесообразность приобретения
лицензии стоматологической поликлиникой.
3. Деятельность субъекта предпринимательства не должна быть
указана в Перечне услуг по здравоохранению (в том числе медико-
санитарной помощи, судебно-медицинской и судебно-психиатрической
экспертизы), операции по предоставлению которых учреждениями здра-
воохранения, имеющими специальное разрешение (лицензию) на предо-
ставление таких услуг, не освобождаются от обложения налогом на
добавленную стоимость, утвержденном постановлением Кабинета Мини-
стров Украины от 05.10.98 г. № 1602 ( 1602-98-п ), с изменениями и
дополнениями (далее - постановление № 1602). Отметим, что сто-
матологические услуги в этом Перечне не значатся. В этой связи
нельзя не обратить внимание на письмо ГНАУ "О налоге на добавлен-
ную стоимость" от 26.11.99 г. № 17620/7/16-1220-5 ( v7620225-99 ),
где указано, что независимо от того, какую форму собственности
имеет субъект предпринимательской деятельности, предоставляющий
эти услуги (стоматологические, гинекологические и другие), они
освобождаются от обложения НДС при наличии у субъекта предприни-
мательской деятельности соответствующей лицензии на предоставление
услуг по здравоохранению (кроме услуг по здравоохранению, подлежа-
щих обложению НДС в соответствии с постановлением № 1602).
Таким образом, льготой, указанной в п.п. 5.1.8 ст. 5 Закона об
НДС, может воспользоваться и частный предприниматель, имеющий
соответствующую лицензию.
При этом суммы НДС, уплаченные (начисленные) в связи с приоб-
ретением товаров (работ, услуг) и основных фондов и нематериальных
активов, необходимых для предоставления услуг, относятся соот-
ветственно к составу валовых расходов производства (обращения) и
на увеличение стоимости основных фондов и нематериальных активов и
не включаются в налоговый кредит.
Если субъект предпринимательства, осуществляющий стоматологи-
ческую практику, проводит операции, не освобожденные от НДС, и
изготовленные и/или приобретенные товары (работы, услуги) час-
тично используются в облагаемых налогом операциях, а частично нет,
то в соответствий с нормами п.п. 7.4.3 ст. 7 Закона об НДС в сумму
налогового кредита включается та доля уплаченного (начисленного)
налога при их изготовлении или приобретении, которая соответствует
доле использования таких товаров (работ, услуг) в облагаемых нало-
гом операциях отчетного периода.
Говоря о льготе по НДС, нельзя обойти стороной проблему так
называемого "улучшенного сервисного обслуживания". Дело в том,
что в п. 12 Перечня, утвержденного постановлением № 1602, указано,
что не освобождается от НДС медицинское обслуживание граждан по их
желанию в медицинских заведениях с улучшенным сервисным обслужива-
нием. Что же понимается под улучшенным сервисным обслуживанием?
Письмом Министерства здравоохранения Украины от 12.03.99 г.
№ 10.03.68/252 ( v_252282-99 ) разъяснено, что данный термин при-
меняется только по отношению к стационарным заведениям и отделе-
ниям учреждений здравоохранения, в которых, кроме медицинского и
необходимого бытового oборудования, палаты для пребывания больных
оснащены дополнительно телевизорами, телефонами, кондиционерами и
другими бытовыми приборами, оборудованием, коврами и т. п., пред-
назначенными для повышения комфортности пребывания, и оплачивать
пребывание в которых в части определения стоимости таких услуг
согласны больные.
Не может считаться улучшенным сервисным обслуживанием наличие
медицинского оборудования любого уровня, наличие холодильника в
палате и ограниченное количество в ней больных. К улучшенному
сервисному обслуживанию не относится также оборудование холлов и
других общих помещений холодильниками, телевизорами, мягкой мебе-
лью, коврами и т. п. как в амбулаторных, так и в стационарных
заведениях и отделениях учреждений здравоохранения.
Что касается остальных налогов и сборов, установленных Законом
Украины "О системе налогообложения" от 25.06.91 г. № 1251-ХII, с
изменениями и дополнениями ( 1251-12 ), то при осуществлении
стоматологической практики они уплачиваются в общем порядке.
Единый налог и стоматологические услуги
Анализируя особенности налогообложения стоматологической прак-
тики, особое внимание следует уделить возможности перехода субъек-
та предпринимательства на уплату единого налога.
Как известно, Указ Президента Украины "О внесении изменений в
Указ Президента Украины от 3 июля 1998 года № 727 "Об упрощенной
системе налогообложения, учета и отчетности субъектов малого
предпринимательства" от 28.06.99 г. № 746/99 ( 746/99 ) (далее -
Указ № 746) предполагает, что субъект малого предпринимательства -
юридическое лицо может самостоятельно выбрать одну из ставок еди-
ного налога:
- 6 процентов суммы выручки от реализации продукции (товаров,
работ, услуг) без учета акцизного сбора в случае уплаты налога на
добавленную стоимость"согласно Закону об НДС;
- 10 процентов суммы выручки от реализации продукции (товаров,
работ, услуг), за исключением акцизного сбора, в случае включения
налога на добавленную стоимость в состав единого налога.
Разумеется, для учреждений здравоохранения, осуществляющих
стоматологическую практику, наиболее целесообразен переход на
уплату единого налога по ставке 6%. В некоторых налоговых органах
на местах иногда отказывают в таком переходе, мотивируя свои
действия тем, что такое учреждение не уплачивает НДС, т. е. факти-
чески не перечисляет налог в бюджет. С таким подходом налоговых
органов нельзя согласиться. Дело в том, что учреждение здравоохра-
нения является полноправным плательщиком НДС, выписывая при этом
налоговые накладные, ведя книги учета приобретения и продажи, с
той лишь особенностью, что Законом об НДС им предоставлена льгота
по уплате этого налога. Кроме того, такими учреждениями НДС будет
перечисляться в бюджет в случае осуществления операций, не осво-
божденных от налогообложения (например, продажа объекта основных
средств, которая облагается НДС на общих основаниях). Таким обра-
зом, по нашему мнению, субъект предпринимательства, предостав-
ляющий стоматологические услуги, имеет полное право перейти на
уплату единого налога по ставке 6%.
Бухгалтерский учет
Анализируя отражение операций по предоставлению стоматологи-
ческих услуг в бухгалтерском учете, следует уделить внимание
формированию доходов и расходов.
Согласно п. 10 П(С)БУ 15 "Доход", утвержденного приказом
Министерства финансов Украины от 29.11.99 г. № 290 ( z0860-99 )
(далее - П(С)БУ 15), доход, связанный с предоставлением услуг,
признается исходя из степени завершенности операции по предостав-
лению услуг на дату баланса, если может быть достоверно оценен
результат этой операции.
Результат операции по предоставлению услуг может быть досто-
верно оценен при наличии всех нижеприведенных условий:
- возможности достоверной оценки дохода;
- вероятности поступления экономических выгод от предоставле-
ния услуг;
- возможности достоверной оценки степени завершенности пре-
доставления услуг на дату баланса;
- возможности достоверной оценки расходов, осуществленных для
предоставления услуг и необходимых для их завершения.
В свою очередь, согласно п. 11 П(С)БУ 15 оценка степени
завершенности операции по предоставлению услуг проводится путем:
1. Изучения выполненной работы. Согласно этому методу доход
признается поэтапно в размере фактически выполненной работы.
Данный метод оценки степени завершенности операций по предоставле-
нию услуг применим при предоставлении таких видов услуг, результат
которых можно оценить путем их осмотра. То есть доход определяется
либо после окончания (предоставления) работ (услуг), либо после
завершения определенного этапа работ (услуг).
2. Определения удельного веса объема услуг, предоставленных на
определенную дату, в общем объеме услуг, которые должны быть
предоставлены.
Применение этого метода определения дохода целесообразно в том
случае, если на определенную дату можно определить объем предос-
тавленных услуг (в натуральном или денежном выражении).
3. Определения удельного веса расходов, понесенных предприяти-
ем в связи с предоставлением услуг, в общей ожидаемой сумме таких
расходов.
Этот метод определения дохода от предоставления услуг целе-
сообразно применять при предоставлении тех видов услуг, по которым
определение общей суммы ожидаемых расходов, которые будет нести
предприятие в связи с предоставлением услуг, не представляет
особых затруднений. Кроме этого, сумма понесенных расходов должна
находиться в прямой зависимости от объема предоставляемых услуг.
Кроме рассмотренных выше методов оценки степени завершенности
операции по предоставлению услуг, п. 12 П(С)БУ 15 предусмотрена
возможность определения дохода, связанного с предоставлением ус-
луг, путем равномерного его начисления за определенный период.
Этот метод определения дохода, связанного с предоставлением услуг,
применяется в том случае, если предоставляемые услуги состоят в
выполнении неопределенного количества операций за определенный
период времени.
Учитывая то, что предоставление стоматологических услуг не
растянуто во времени, для определения дохода наиболее целесооб-
разно воспользоваться первым методом.
Таким образом, доход от предоставления стоматологических услуг
признается после фактического их выполнения (по данным первичных
документов, в которых фиксируется работа врача-стоматолога).
Именно в этот момент согласно принципу начисления и соот-
ветствия доходов и расходов признаются и расходы, понесенные в
связи с получением этих доходов.
Если же расходы невозможно связать с доходом определенного
периода, такие расходы отражаются в том отчетном периоде, в кото-
ром они были осуществлены.
В соответствии с п. 11 П(С)БУ 16 "Расходы", утвержденного
приказом Министерства финансов Украины от 31.12.99 г. № 318
( z0027-00 )(далее - П(С)БУ 16), себестоимость реализованных услуг
состоит из:
- производственной себестоимости услуг, предоставленных в те-
чение отчетного периода;
- нераспределенных постоянных общепроизводственных расходов;
- сверхнормативных производственных расходов.
В свою очередь, согласно тому же пункту П(С)БУ 16 в произ-
водственную себестоимость продукции (работ, услуг) включаются:
- прямые материальные расходы;
- прямые расходы на оплату труда;
- другие прямые расходы;
- переменные общепроизводственные и постоянные распределенные
общепроизводственные расходы.
Таким образом, в зависимости от способа включения в себестои-
мость предоставленных стоматологических услуг все затраты делятся
на прямые и непрямые. Такое деление имеет важное значение в целях
отражения формирования себестоимости на счетах бухгалтерского
учета.
Прямые затраты, связанные с предоставлением стоматологических
услуг, непосредственно включаются в соответствующие статьи затрат
по прямым признакам. Иными словами, прямые затраты - это те затра-
ты, которые можно прямо относить на себестоимость предоставляемых
услуг. К прямым затратам можно отнести стоимость стоматологических
материалов, амортизацию специального стоматологического оборудова-
ния, основну заработную плату стоматологов, отчисления на социаль-
ные мероприятия от этой заработной платы и пр. Все прямые затраты,
а также производственные накладные расходы (после распределения
общепроизводственных расходов, о котором подробнее поговорим ниже)
и потери от брака отражаются по кредиту счета 23 "Производство"
(на этом счете отражается именно производственная себестоимость).
По этому счету аналитику целесообразно вести в разрезе выполнения
отдельных видов стоматологических услуг (протезирование, лечение и
т. д.).
Как и любому другому виду деятельности, стоматологии сопутст-
вуют расходы, связанные с организацией, обслуживанием производства
и управлением предприятием, которые невозможно отнести к конкрет-
ному объекту расходов. Поэтому, кроме прямых расходов, в произ-
водственную себестоимость включаются общепроизводственные расхо-
ды, но не всей суммой, а в определенной доле, после распределения.
Эти затраты по своей сути являются непрямыми.
Непрямые расходы - это расходы, которые невозможно прямо
отнести к конкретному объекту расходов экономически целесообразным
путем.
Такие расходы отражаются на счете 91 "Общепроизводственные
расходы". В частности, на этом счете ведется учет производственных
накладных расходов на организацию производства и управление участ-
ками, отделениями и другими подразделениями основного и вспомога-
тельного производств, а также расходы на содержание и эксплуатацию
машин и оборудования.
С некоторой степенью условности общепроизводственные расходы
делятся на постоянные и переменные.
К переменным общепроизводственным расходам относятся расходы
на обслуживание и управление производством, изменяющиеся прямо
(или почти прямо) пропорционально изменению объема деятельности.
Переменные общепроизводственные расходы распределяются на каждый
объект расходов с использованием базы распределения (времени рабо-
ты, заработной платы, объема деятельности, прямых расходов и
т. п.) исходя из фактической мощности отчетного периода.
К постоянным общепроизводственным расходам относятся расходы
на обслуживание и управление производством, которые остаются
неизменными (или почти неизменными) при изменении объема деятель-
ности. Постоянные общепроизводственные расходы распределяются на
каждый объект расходов с использованием базы распределения (време-
ни работы, заработной платы, объема деятельности, прямых расходов
и т. п.) при нормальной мощности.
При распределении постоянных общепроизводственных расходов
образуются распределенные и нераспределенные общепроизводственные
расходы.
Нераспределенные постоянные общепроизводственные расходы вклю-
чаются в состав себестоимости реализованных услуг в периоде их
возникновения (иными словами, эти расходы списываются в конце
отчетного периода).
Общая сумма распределенных и нераспределенных постоянных об-
щепроизводственных расходов не может превышать их фактическую
величину.
Перечень и состав переменных и постоянных общепроизводственных
расходов устанавливаются предприятием (например, в приказе об
учетной политике).
Расходы, отраженные на счете 91, ежемесячно списываются на
счета 23 "Производство" и 90 "Себестоимость реализации" в соот-
ветствии с методикой распределения общепроизводственных расходов,
оговоренной в приложении 1 к П(С)БУ 16.
В отношении методики распределения общепроизводственных рас-
ходов отметим следующее.
Учитывая изменения, внесенные в П(С)БУ 16 приказом Министерст-
ва финансов Украины от 14.06.2000 г. № 131 ( z0359-00 ), который
несколько скорректировал первоначально предполагавшийся механизм
распределения общепроизводственных расходов, отметим, что по счету
91 целесообразно завести отдельные субсчета, разграничивающие
переменные и постоянные общепроизводственные расходы (например,
911 "Переменные общепроизводственные расходы" и 912 "Постоянные
общепроизводственные расходы"). На основании данных этих субсчетов
гораздо легче производить распределение общепроизводственных рас-
ходов по методике, указанной в приказе № 131.
Рассмотрим подробнее методику, предложенную П(С)БУ 16, при
распределении общепроизводственных расходов. Сначала необходимо
установить базу распределения. В зависимости от специфики дея-
тельности в П(С)БУ 16 предлагается выбрать за основу какой-либо
из показателей: время работы (человеко-часы, машино-часы и т. д.),
заработную плату, объем деятельности, прямые расходы и т. п.
Применительно к стоматологическим клиникам за базу распределения,
по нашему мнению, целесообразно принять заработную плату медперсо-
нала, непосредственно занятого в предоставлении стоматологических
услуг.
Далее необходимо определиться с таким понятием, как "нормаль-
ная мощность". В п. 4 П(С)БУ 16 определено, что нормальная
мощность - это ожидаемый средний объем деятельности, который может
быть достигнут при условиях обычной деятельности предприятия в
течение нескольких лет или операционных циклов с учетом запланиро-
ванного обслуживания производства.
Величина нормальной мощности предприятия устанавливается само-
стоятельно и отражается в приказе об учетной политике. При опре-
делении этого показателя необходимо провести серьезную аналитичес-
кую работу. По нашему мнению, этот показатель может быть определен
либо путем расчета средних величин за определенный период времени,
либо планово.
Следующий этап - расчет удельных показателей постоянных и
переменных расходов на единицу базы распределения. Для этого необ-
ходимо поочередно разделить переменные и постоянные общепроизводс-
твенные расходы при нормальной мощности на ранее определенную
базу распределения. В результате получится коэффициент, характери-
зующий сумму переменных и постоянных общепроизводственных расхо-
дов, приходящихся на единицу базы распределения.
Далее необходимо обратиться к рекомендованным нами субсчетам
911 "Переменные общепроизводственные расходы" и 912 "Постоянные
общепроизводственные расходы", где учитываются фактические обще-
производственные расходы. Суммы, числящиеся на субсчете 911, сразу
относятся на счет 23, а суммы, числящиеся на субсчете 912, подле-
жат распределению между счетами 23 и 90 следующим образом: сумма
фактической базы распределения (например, сумма заработной платы
стоматологов) умножается на удельный вес постоянных общепроиз-
водственных расходов при нормальной мощности. Полученная сумма
является постоянными распределенными фактическими общепроизводст-
венными расходами (они списываются на счет 23), а оставшаяся сумма
(определяемая как разница между общими фактическими постоянными
общепроизводственными расходами и постоянными распределенными об-
щепроизводственными расходами) - постоянными нераспределенными
расходами, которые относятся на счет 90.
В некоторых случаях произведение фактической базы распределе-
ния и удельного веса постоянных общепроизводственных расходов в
общей базе распределения при нормальной мощности оказывается
больше фактических постоянных распределенных расходов. В таких
случаях на счет 23 списывается вся сумма фактических постоянных
общепроизводственных расходов.
Еще раз напомним, что такое распределение необходимо для того,
чтобы наиболее целесообразно отнести на затраты общепроизводствен-
ные расходы. Упрощенная схема распределения общепроизводственных
затрат приведена на рис. 1.
|----------------------------------------|
| Общепроизводственные расходы (счет 91) |
|--------|---------------------|---------|
| |
| |
| |
|------------------|-------| |------|-------------------|
| Постоянные (субсчет 912) | | Переменные (субсчет 911) |
|-----|---------------|----| |----------|---------------|
| | |
| | |
|-------|--------||-----|--------| |-------|----------------|
|Нераспределенные||Распределенные|---->| Затраты на производство|
|-------|--------||--------------| |(счет 23 "Производство")|
| |------------------------|
|
|
|-------|-------------------------|
|Себестоимость реализации (субсчет|
|903 "Себестоимость реализованных |
|работ и услуг") |
|---------------------------------|
Рис. 1. Общая схема распределения общепроизводственных расходов
П(С)БУ 16 разфаничивает расходы, связанные с управлением
предприятием, и расходы, связанные со сбытом предоставляемых
услуг. Соответственно для таких расходов предназначены счета 92
"Административные расходы" и 93 "Расходы на сбыт".
К административным расходам, учитываемым на счете 92, в част-
ности, относятся расходы на содержание административно-управленче-
ского персонала, на его служебные командировки. Также по этому
счету отражаются расходы на содержание основных средств, других
материальных необоротных активов общехозяйственного назначения
(аренда, амортизация, ремонт, коммунальные услуги, охрана, юриди-
ческие, аудиторские, транспортные услуги), почтово-телеграфные,
канцелярские расходы, сумма налогов, сборов (обязательных плате-
жей).
Перечень административных расходов установлен п. 18 П(С)БУ 16.
Что касается расходов на сбыт, учитываемых на счете 93, то к
ним, в частности, относятся расходы на упаковочные материалы, на
транспортировку продукции, товаров по условиям договора, расходы
на оплату труда и комиссионные продавцам, торговым агентам, работ-
никам отдела сбыта, на амортизацию, ремонт и содержание основных
средств, других'ма-териальных необоротных активов, используемых
для обеспечения сбыта товаров, работ, услуг.
Конкретный перечень расходов на сбыт оговорен в п. 19 П(С)БУ
16. Особенность учета административных расходов и расходов на
сбыт заключается в том, что в конце месяца или квартала общая их
сумма списывается сразу на счет 79 "Финансовые результаты". Это
означает, что на конец отчетного периода счета 92 и 93 остатка
иметь не будут.
Таким образом, административные расходы и расходы на сбыт
являются расходами периода и в себестоимость стоматологических
услуг не включаются.
Предприятия, не использующие счета класса 9, не имеют возмож-
ности вести отдельный учет этих расходов (они будут отражены в
разрезе экономических элементов затрат). В то же время в Отчете о
финансовых результатах (как в форме № 2, так и в форме № 2-м) для
административных расходов и расходов на сбыт предусмотрены отдель-
ные строки, что предполагает отдельный учет подобных расходов.
Таким образом,по нашему мнению, использование счетов класса 9
является оправданным (в противном случае заполнение Отчета о
финансовых результатах будет вызывать определенные трудности).
Рассмотрим пример учета хозяйственных операций организацией,
предоставляющей стоматологические услуги и имеющей соответствующую
лицензию.
1. В течение отчетного периода были предоставлены стоматоло-
гические услуги на сумму 10000 грн. (без НДС).
2. Оплачены и оприходованы стоматологические материалы на
сумму 1000 грн.
3. Приобретено стоматологическое оборудование на сумму 4000
грн. (в стоимость материалов и оборудования НДС не входит -
продажа лекарственных средств и изделий медицинского назначения,
зарегистрированных в установленном порядке на основании п.п. 5.1.7
ст. 5 Закона об НДС, также освобождается от НДС).
4. Списаны стоматологические материалы на сумму 3500 грн.
5. Начислена заработная плата медперсоналу - 1500 грн., аппа-
рату управления - 1000 грн.
6. Амортизация оборудования составила 100 грн.
7. Стоимость услуг телефонной связи - 240 грн. (в том числе
НДС - 40 грн.).
8. Расходы на операционную аренду основных средств общепроиз-
водственного назначения (в приказе об учетной политике такие
расходы отнесены к условно-постоянным) составили 150 грн. (в том
числе НДС - 25 грн.).
9. Расходы на служебные командировки медперсонала отдельных
подразделений стоматологической клиники (в приказе об учетной
политике такие расходы определены как условно-переменные) состави-
ли 50 грн.
Хозяйственные операции на счетах бухгалтерского учета выглядят
следующим образом:
|---|----------------------|------|-------------|----------------|
| № |Содержание операции |Сумма,|Бухгалтерский| Налоговый |
|п/п| |грн. | учет | учет |
| | | |------|------|--------|-------|
| | | |дебет |кредит|валовые |валовые|
| | | | | |расходы,|доходы,|
| | | | | |грн. |грн. |
|---|----------------------|------|------|------|--------|-------|
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 |
|---|----------------------|------|------|------|--------|-------|
| 1 |Предоставлены стомато-| 10000| 301 | 703 | - | 10000 |
| |логические услуги | | | | | |
|---|----------------------|------|------|------|--------|-------|
| 2 |Списаны доходы на | 10000| 703 | 791 | - | - |
| |финансовые результаты | | | | | |
|---|----------------------|------|------|------|--------|-------|
| 3 |Оплачены стоматологи- | 1000| 371 | 311 | 1000 | - |
| |ческие материалы | | | | | |
|---|----------------------|------|------|------|--------|-------|
| 4 |Оприходованы стомато- | 1000| 201 | 631 | - | - |
| |логические материалы | | | | | |
|---|----------------------|------|------|------|--------|-------|
| 5 |Отражен зачет задол- | 1000| 631 | 371 | - | - |
| |женностей | | | | | |
|---|----------------------|------|------|------|--------|-------|
| 6 |Оприходовано стомато- | 4000| 152 | 631 | - | - |
| |логическое оборудова- | | | | | |
| |ние | | | | | |
|---|----------------------|------|------|------|--------|-------|
| 7 |Введено в эксплуатацию| 4000| 104 | 152 | - | - |
| |стоматологическое | | | | | |
| |оборудование | | | | | |
|---|----------------------|------|------|------|--------|-------|
| 8 |Произведена оплата | 4000| 631 | 311 | - | - |
| |поставщику стоматоло- | | | | | |
| |гического оборудования| | | | | |
|---|----------------------|------|------|------|--------|-------|
| 9 |Списаны стоматологи- | 3500| 23 | 201 | - | - |
| |ческие материалы | | | | | |
|---|----------------------|------|------|------|--------|-------|
|10 |Начислена заработная | 1500| 23 | 661 | 1500 | - |
| |плата медперсоналу | | | | | |
|---|----------------------|------|------|------|--------|-------|
|11 |Начислены социальные | 562,5| 23 | 65 | - | - |
| |сборы на заработную | | | | | |
| |плату медперсонала | | | | | |
|---|----------------------|------|------|------|--------|-------|
|12 |Начислена заработная | 1000| 92 | 661 | 1000 | - |
| |плата аппарату управ- | | | | | |
| |ления | | | | | |
|---|----------------------|------|------|------|--------|-------|
|13 |Начислены социальные | 375| 92 | 65 | - | - |
| |сборы на заработную | | | | | |
| |плату аппарата управ- | | | | | |
| |ления | | | | | |
|---|----------------------|------|------|------|--------|-------|
|14 |Списаны на затраты | 240| 92 | 631 | 240 | - |
| |услуги телефонной | | | | | |
| |связи * | | | | | |
|---|----------------------|------|------|------|--------|-------|
|15 |Начислена амортизация | 100| 23 | 131 | - | - |
| |основных средств | | | | | |
|---|----------------------|------|------|------|--------|-------|
|16 |Отражены командиро- | 50| 911 | 372 | 50 | - |
| |вочные расходы мед- | | | | | |
| |персонала клиники | | | | | |
| |(условно-переменные) | | | | | |
|---|----------------------|------|------|------|--------|-------|
|17 |Отражены расходы на | 150| 912 | 631 | 150 | - |
| |операционную аренду | | | | | |
| |основных средств | | | | | |
| |общепроизводственного | | | | | |
| |назначения (условно- | | | | | |
| |постоянные) * | | | | | |
|---|----------------------|------|------|------|--------|-------|
|18 |Распределены перемен- | 50| 23 | 911 | - | - |
| |ные общепроизводствен-| | | | | |
| |ные расходы | | | | | |
|---|----------------------|------|------|------|--------|-------|
|19 |Распределены постоян- | 45| 23 | 912 | - | - |
| |ные общепроизводствен-| | | | | |
| |ные расходы | | | | | |
|---|----------------------|------|------|------|--------|-------|
|20 |Списаны нераспределен-| 105| 903 | 912 | - | - |
| |ные постоянные обще- | | | | | |
| |производственные рас- | | | | | |
| |ходы | | | | | |
|---|----------------------|------|------|------|--------|-------|
|21 |Списаны производствен-|5757,5| 903 | 23 | - | - |
| |ные расходы на себе- | | | | | |
| |стоимость реализации | | | | | |
|---|----------------------|------|------|------|--------|-------|
|22 |Списана себестоимость |5862,5| 791 | 903 | - | - |
| |реализации на финансо-| | | | | |
| |вые результаты | | | | | |
|---|----------------------|------|------|------|--------|-------|
|23 |Списаны администра- | 1615| 791 | 92 | - | - |
| |тивные расходы на | | | | | |
| |финансовые результаты | | | | | |
|---|----------------------|------|------|------|--------|-------|
____________________
* Согласно п.п. 7.4.2 Закона об НДС в состав валовых расходов
включается вся сумма расходов по услугам телефонной связи и опера-
ционной аренде основных средств общепроизводственного назначения,
включая НДС (при наличии подтверждающих документов).
Распределение общепроизводственных расходов производится в
порядке, установленном приказом № 131, и приведено в следующей
таблице:
|---|------------------|------|----------|-----------------------|
| № | Показатели |Всего,|На 1 грн. | Включение обще- |
|п/п| | грн. |основной | производственных |
| | | |заработной| расходов в: |
| | | |платы |-------------|---------|
| | | | |затраты |себестои-|
| | | | |производства,|мость |
| | | | |грн. |реализо- |
| | | | | |ванной |
| | | | | |продук- |
| | | | | |ции, |
| | | | | |грн. |
|---|------------------|------|----------|-------------|---------|
| 1 |База распределения| | | | |
| |нормальной мощ- | | | | |
| |ности, грн. | 1000 | X | X | X |
| |(плановый показа- | | | | |
| |тель) * | | | | |
|---|------------------|------|----------|-------------|---------|
| 2 |Общепроизводст- | 100 | - | - | - |
| |венные расходы | | | | |
| |при нормальной | | | | |
| |мощности, грн. | | | | |
| |(плановый пока- | | | | |
| |затель) * | | | | |
|---|------------------|------|----------|-------------|---------|
| 3 |Общепроизводствен-| | | | |
| |ные расходы при | | | | |
| |нормальной мощ- | - | 0,1 | - | - |
| |ности на единицу | | | | |
| |базы распределения| | | | |
| |(100 : 1000 = 0,1)| | | | |