Сказано "медпункт" - значит, медпункт!
А медсестричка в нем - уже роскошь...
Социальная инфраструктура и валовые затраты
------------------------------------------------------------------
Не секрет, что привлекательность предприятия в глазах
работников определяется не только размером заработка и
регулярностью его выплаты, но и наличием всевозможных объектов
социальной инфраструктуры, позволяющих работникам и их семьям
решать проблемы жилья, лечения, отдыха, развития детей и т. п.
Понятно, что предприятия, имеющие на балансе подобные объекты,
несут определенные расходы на их содержание и эксплуатацию.
Бухгалтеров, естественно, интересует, какие из них можно отнести
на валовые затраты предприятия.
Чтобы разобраться в этом, обратимся к п/п. 5.4.9 Закона о
Прибыли ( 334/94-ВР ):
"На валовые затраты относятся расходы плательщика налога на
содержанием эксплуатацию следующих объектов социальной
инфраструктуры, находившихся на балансе и содержавшихся за
счет такого плательщика налога на момент вступления в силу
настоящего Закона (кроме капитальных расходов, подлежащих
амортизации):
детских яслей или садов;
заведений среднего и среднего профессионально-технического
образования и заведений повышения квалификации работников
такого плательщика налога;
детских музыкальных и художественных школ, школ искусств, в
случае если они не предоставляют платных услуг и не занимаются
другой коммерческой деятельностью;
заведений здравоохранения, пунктов бесплатного медицинского
обследования, профилактики и помощи работникам;
спортивных залов и площадок, используемых бесплатно для
физического оздоровления и психологического восстановления
работников, клубов и домов культуры, в случае если они не
используются для предоставления платных услуг и другой
коммерческой деятельности (кроме домов отдыха, туристических
баз и других подобных заведений);
помещений, используемых плательщиком налога для организации
питания работников такого плательщика налога;
многоквартирного жилого фонда, включая общежития,
одноквартирного жилого фонда в сельской местности и объектов
жилищно-коммунального хозяйства, находящихся на балансе
юридических лиц, в отношении которых плательщиком налога
принято документально оформленное решение о передаче на баланс
местных советов;
детских лагерей отдыха, при условии что они не сдаются в
аренду, не используются для предоставления платных услуг или
другой коммерческой деятельности".
Данный подпункт, как известно, регламентирует так называемые
расходы двойного назначения, поэтому давайте присмотримся
к тем условиям, соблюдение которых позволяет включить
социнфраструктурные расходы в состав валовых затрат.
Во-первых, в п/п. 5.4.9 приведен исчерпывающий перечень
объектов социнфраструктуры, расходы на содержание и эксплуатацию
которых идут на валовые затраты.
Сказанное означает, что расходы на содержание и эксплуатацию
других (не перечисленных в п/п. 5.4.9 Закона о Прибыли) объектов,
в частности баз отдыха, стадионов, гостиниц, - в валовые затраты
не включаются, а финансируются за счет прибыли. Об этом
сообщается, например, в письме ГНАУ от 05.07.99г. № 9773/7/15-1117
( v9773225-99 ), а также в консультации, опубликованной в
"Вестнике налоговой службы Украины" № 18/99 {1}. Однако если эти
объекты используются для предоставления платных услуг, то есть
для получения дохода, то предоставление таких услуг, по нашему
мнению, является составной частью хозяйственной деятельности
предприятия. Поэтому доходы, полученные в результате такой
деятельности, должны включаться в состав валового дохода, а
расходы, связанные с ее осуществлением, - в состав валовых затрат
по общему правилу п/п. 5.2.1 Закона о Прибыли.
В письме от 25.06.98 г. № 6812/11/15-1116 ( v6812225-98 )
{2} ГНАУ рекомендовала предприятиям, желающим использовать
объекты социнфраструктуры для предоставления платных услуг,
зарегистрировать такую деятельность в органах госстатистики с
присвоением кода согласно КВЭД, что позволит учитывать валовые
доходы и затраты в общем порядке.
Во-вторых, расходы на содержание и эксплуатацию детских
музыкальных и художественных школ, школ искусств, спортзалов
(площадок), клубов, домов культуры, детских лагерей отдыха
включаются в состав валовых затрат при условии, что эти объекты не
предоставляют платных услуг и не занимаются другой коммерческой
деятельностью. {3} (А для детских лагерей отдыха действуют еще и
ограничения в отношении аренды.)
При этом в письме от 03.09.98 г. № 10255/10/15-1117 {4}
( v0255225-98 ) ГНАУ заявила, что деятельность по реализации
путевки на отдых в собственном детском лагере отдыха коммерческой
деятельностью не считается. Тем самым налоговики изменили
свое мнение, высказанное в уже упоминавшемся выше письме
№ 6812/11/15-1116. Расценивать эту изменчивость можно как угодно:
как заблуждение, как персональную льготу, как обычный ляпсус -
однако в любом случае оснований для такой трактовки мы не видим.
В-третьих, перечисленные в п/п. 5.4.9 объекты должны были
находиться на балансе предприятия и содержаться за его счет на
момент вступления в силу Закона о Прибыли, то есть на 01.07.97 г.
Таким образом, если, скажем, медпункт или столовая "появились в
балансе" после 01.07.97 г. и предприятие не получает с них
доходов, то расходы на их содержание и эксплуатацию, увы, в состав
валовых затрат не включаются.
В-четвертых, по общему правилу на валовые затраты не идут
амортизируемые расходы капитального характера, то есть расходы на
проведение всех видов ремонта и других улучшений ОФ. При этом
следует учитывать, что поскольку объекты социнфраструктуры, как
правило, относятся к непроизводственным основным фондам, то
согласно п/п. 8.1.4 Закона о Прибыли такие расходы увеличивают
стоимость этих фондов, однако не амортизируют. Под исключение же
("кроме "..." подлежащих амортизации") они подпадают все равно:
нельзя ведь увеличивать и стоимость ОФ, и валовые затраты!
В-пятых, расходы на содержание и эксплуатацию многоквартирного
жилого фонда (включая общежития), одноквартирного жилого фонда в
сельской местности и объектов жилищно-коммунального хозяйства,
находящихся на балансе юрлиц, в отношении которых плательщиком
налога принято документально оформленное решение о передаче на
баланс местных советов, могут быть включены в валовые затраты лишь
в том случае, если по ним принято соответствующее решение этих
советов. Причем решение местных органов самоуправления также
должно быть документально оформлено, о чем ГНАУ сообщила в письме
от 05.04.2000 г. № 1738/6/15-1116 ( v1738225-00 ) {5}.
И еще одно замечание - по поводу такого распространенного
объекта социнфраструктуры, как санаторий-профилакторий.
Заместитель начальника Главного управления прямых налогов ГНАУ
Т. Савченко со ссылкой на перечень заведений здравоохранения,
утвержденный приказом Минздрава Украины от 22.06.95 г. № 114
( z0399-95 ), указала в "Вестнике налоговой службы Украины"
№ 40/2000, что санатории-профилактории относятся к заведениям
здравоохранения {6} - следовательно, подпадают под действие п/п.
5.4.9.
А теперь перейдем к самому интересному.
На валовые затраты по объектам социнфраструктуры, подпадающим
под действие п/п. 5.4.9, относятся расходы на их содержание и
эксплуатацию. Свою точку зрения по поводу состава таких расходов
ГНАУ изложила в письмах от 01.06.99 г. № 3133/6/15-1116
( va133225-99 ) {7} и от 05.07.99 г. № 9773/7/15-1117.
Там названы: оплата энергии, стоимость коммунальных услуг,
зарплата (с начислениями) техперсонала и другие расходы, связанные
с поддержанием объекта в надлежащем техническом состоянии. А вот
прочие расходы, связанные с такими объектами (например, стоимость
питания, лекарств, инвентаря, а также заработная плата
педагогического и медицинского персонала с начислениями, оплата
услуг сторонних организаций и т. п.), по мнению ГНАУ, на валовые
затраты не относятся, а возмещаются за счет соответствующих
источников финансирования, в том числе прибыли.
Таким образом, под термином "содержание" ГНАУ понимает только
расходы на поддержание объекта в надлежащем техническом состоянии.
Впрочем, не обошлось и без исключений, которые касаются, в
частности, расходов на оплату труда части медперсонала. Сердца
налоговиков неожиданного смягчила ст. 19 Закона "Об охране труда",
( 2694-12 ) в соответствии с которой собственник обязан за свой
счет организовать проведение предварительного и периодических
медосмотров работников, занятых на тяжелых работах, работах
с вредными и опасными условиями труда, а также ежегодного
обязательного медосмотра лиц в возрасте до 21 года. Так, в
упомянутом письме № 3133/6/15-1116 ГНАУ разъяснила:
"В случае если медицинский персонал заведений здравоохранения,
находящихся на балансе предприятия, согласно приказу
администрации предприятия участвует в проведении обязательных
медицинских осмотров, предусмотренных законодательством
Украины об охране труда, расходы на выплату заработной платы
медицинского персонала, в обязанности которого входит
проведение указанных медицинских осмотров, относятся на
валовые затраты плательщика налога в случае фактического
участия медработников в проведении указанных обязательных
обследований".
По нашему мнению, при наличии указанных факторов (если
следовать критериям письма ГНАУ) в валовые затраты можно включать
и стоимость медикаментов, инструментов и сторонних услуг (если,
допустим, медпункт не оснащен необходимым оборудованием). Причем
расходы на профилактические медосмотры определенных категорий
работников относятся в состав валовых затрат согласно п/п. 5.2.1
Закона о Прибыли - как расходы, связанные с охраной труда.
Опираясь на Закон "Об охране труда", можно аргументирование
отнести в состав валовых затрат расходы на приобретение не только
медпрепаратов для медпункта, но и, например, оборудования, не
являющегося основными средствами (относящегося к МНМА), а также
средств гигиены для кухонь и столовых.
Достаточно проанализировать пункты 4.14 и 4.15 перечня
мероприятий, выполнение которых может осуществляться за счет
государственного, отраслевых, региональных фондов охраны труда
и фондов охраны труда предприятий, утвержденного приказом
Госнадзорохрантруда от 02.06.99 г. № 102, которые предусматривают
возможность создания и оборудования на производстве помещений для
приема пищи и физкультурно-оздоровительных комнат, приобретения с
этой целью спортинвентаря, оборудования, лечебно-оздоровительных
препаратов и медикаментов для профилактики профессиональных
заболеваний и т. п.
Включение перечисленных расходов в валовые затраты возможно,
естественно, лишь при наличии на предприятии должным образом
оформленного коллективного договора, в котором эти мероприятия
зафиксированы в разделе охраны труда.
Кстати, налоговики в "трудоохранном" вопросе тоже держат нос
по ветру.
Так, в консультации, подготовленной при содействии группы
высокопоставленных сотрудников ГНАУ и опубликованной в "Вестнике
налоговой службы Украины" № 1-2/2001, со ссылкой на Закон "Об
охране труда" разрешается относить на валовые затраты стоимость
вакцины против гриппа,
"поскольку вакцина против гриппа является средством,
направленным на сохранение здоровья персонала, а также
непосредственно влияет на производственный процесс". {8}
Однако проводить здесь какие-либо аналогии мы бы не
торопились, поскольку другой ответственный работник ГНАУ - наша
старая знакомая Т. Савченко - считает, что расходы на приобретение
экологически чистой воды для работников предприятия должны
осуществляться уже за счет чистой прибыли. {9} Хотя ситуация,
казалось бы, совершенно аналогичная. Разница, пожалуй, лишь в том,
что грипп выкосит коллектив предприятия за неделю, а водопроводной
воде на это понадобятся годы.
От воды плавно перейдем к еде. По поводу стоимости продуктов
питания для столовой предприятия ГНАУ в письме от 27.07.2000 г.
№ 10369/7/22-3217 ( v0369225-00 ) разъяснила, что поскольку
столовая является объектом социальной инфраструктуры, находится на
балансе предприятия и содержится за его счет, то все товары,
закупленные для столовой, включаются в валовые затраты. {10}
Кстати, этим письмом можно воспользоваться и для отнесения в
состав валовых затрат экологически чистой воды, если воду закупать
не для предприятия в целом, а конкретно для столовой.
Видимо, ГНАУ, давая "хороший" ответ по столовой, имела в виду
обычную хозяйственную деятельность этого объекта инфраструктуры,
подпадающую под общую схему налогообложения. Поэтому, закупая воду
для столовой, предприятие должно будет продавать ее работникам, в
то время как воду, купленную за счет прибыли, работники смогут
пить на дармовщинку, то есть с уплатой подоходного (и
полагающимися начислениями) - если будет персонификация, "кто
пил".
Ну а можно ли для валовых затрат спасти "прочие" расходы на
соцкультбыт, которые, по мнению ГНАУ, на затраты не относятся?
На наш взгляд, такие расходы тоже являются расходами на
содержание (эксплуатацию).
Как можно эксплуатировать, например, детский сад без расходов
на питание или на зарплату педагогического персонала? Подпункт
5.4.9 Закона о Прибыли не ограничивает расходы на содержание и
эксплуатацию этого объекта только заработной платой техперсонала.
А согласно п. 5.10 Закона дополнительные ограничения по отнесению
расходов в состав валовых затрат, кроме указанных в Законе, не
разрешаются.
Авторы Научно-практического комментария к законодательству
Украины о труде {11} еще в 1998 году отмечали, что отнесение
стоимости питания детей, пребывающих в детских санаториях,
яслях, оздоровительных лагерях предприятий, на валовые затраты
плательщика налога на прибыль законодательством прямо не
предусмотрено. Однако такие расходы, по их мнению, вполне
вписываются в расходы на содержание и эксплуатацию.
Так что при большом желании "зарплатные" и "питательные"
расходы в валовые затраты включить можно. А в случае возникновения
спора с налоговиками - хвататься за "палочку-выручалочку" в виде
п/п. 4.4.1 Закона № 2181-III ( 2181-14 ) (см. с. 4).
Термин "расходы на содержание и эксплуатацию объектов
социальной инфраструктуры" действительно допускает неоднозначное
толкование. И, видимо, следует согласиться с тем, что, скажем, к
расходам на содержание пункта здравоохранения относится и зарплата
медперсонала: ведь содержать и эксплуатировать такой объект без
медперсонала - просто бессмысленно (и небезопасно!). Поэтому
содержание и эксплуатация объекта подразумевает и содержание
(эксплуатацию?) его персонала.
Однако доказывать все это будет нелегко, без помощи хорошего
адвоката здесь не обойтись. Хотя шансы, на наш взгляд, есть, и
достаточно неплохие.
{1} См. "Бухгалтер" № 22'99, с. 77.
{2} См. "Налоговый, банковский, таможенный консультант" № 31/98.
{3} И тут уже 5.2.1 не спасает: запрещающий платность (для права
на валовые затраты) 5.4.9 является более специальным, на что
прямо указывает тот же 5.2.1. Что же касается всего прочего,
перечисленного в 5.4.9, то там платность не запрещена и
валовые затраты возникают опять же на общем основании - по
п/п. 5.2.1.
{4} См. "Бухгалтер" № 22'99, с. 78.
{5} См. "Бухгалтер" № 20'2000, с. 77.
{6} См. "Бухгалтерскую газету" № 44'2000, с. 5.
{7} См. "Бухгалтер" № 22'99, с. 77.
{8} См. "Бухгалтерскую газету" № 4'2001, с. 6.
{9} См. "Бухгалтерскую газету" № 12'2001, с. 5.
{10} См. "Бухгалтер" № 20'2000, с. 78.
{11} См. Стычинский Б. С., Зуб И. В., Ротань В. Г. Научно-
практический комментарий к законодательству Украины о труде.
- Симферополь, 1998. - Т. 1. - С. 858.
------------------------------------------------------------------
"Бухгалтер"
№23/01, стр. 22
[01.08.2001]
Алла Погребняк
Заместитель главного редактора
------------------------------------------------------------------