Выручка "единоналожника"- комиссионера: можно пофантазировать
------------------------------------------------------------------
Частные предприниматели, поработавшие какое-то время на едином
налоге, могли в полной мере ощутить выгоды упрощенной системы
налогообложения. Все-таки единый налог, размер которого не может
превышать 200 грн., для многих стал хорошей альтернативой тради-
ционной системе налогообложения с ее внушительным перечнем налого-
вых платежей.
В то же время на фоне "взросления" и становления относительно
нового механизма (а новой редакции Указа Президента "Об упрощенной
системе налогообложения, учета и отчетности субъектов малого
предпринимательства" вот-вот "стукнет" два года) некоторые вопросы
предпринимателей-"единоналожников" в силу объективных причин по-
прежнему остаются неоднозначными.
Сегодня мы поговорим об одной из таких проблем и попытаемся
обоснованно ответить на вопрос: должен ли предприниматель, участ-
вующий в договорах комиссии на правах комиссионера, учитывать в
составе выручки от реализации поступающие к нему суммы, которые
принадлежат комитенту? Напомним, что в действительности объем
выручки на размер единого налога, устанавливаемый в виде фиксиро-
ванной ставки, не оказывает влияния. Однако величина годовой
выручки частного предпринимателя имеет большое значение по другой
причине: в соответствии с Указом Президента "Об упрощенной системе
налогообложения, учета и отчетности субъектов малого предпринима-
тельства" в редакции Указа от 28 июня 1999 г. № 746/99 ( 746/99 )
(далее - Указ № 746) она не должна превышать 500 тыс. грн., в про-
тивном случае предприниматель должен отказаться от упрощенной
системы. Следовательно, для частных предпринимателей, у которых
годовая выручка с учетом "чужих" средств "зашкаливает" за полмил-
лиона, этот вопрос имеет не просто проблемный, но и принципиальный
характер.
Тот факт, что выручка "единоналожника"-комиссионера должна
включать лишь комиссионное вознаграждение и соответственно форми-
руется без учета сумм, которые поступают от покупателя и впос-
ледствии перечисляются комитенту, никогда не вызывал сомнений у
большей части независимых специалистов налогообложения. Приведем
наиболее очевидный и весомый аргумент, доказывающий обоснованность
таких выводов.
Указ № 746 рассматривает в качестве выручки от реализации
продукции (товаров, работ, услуг) суммы, фактически полученные
субъектом предпринимательской деятельности на расчетный счет или
(и) в кассу от осуществления операций по продаже продукции (това-
ров, работ, услуг). А принимая во внимание положения статьи 398
Гражданского кодекса Украины, в соответствии с которыми "иму-
щество, поступившее к комиссионеру от комитента или приобретенное
комиссионером за счет комитента, является собственностью последне-
го", можно утверждать, что в рамках договора комиссии выручку от
продажи фактически получает комитент, в то время как посредник-
комиссионер осуществляет лишь продажу своих услуг по реализации
товаров комитента. Подтверждает нашу позицию и определение продажи
товаров, которое содержится в Законе Украины "О налогообложении
прибыли предприятий" в редакции Закона от 22.05.97 г. № 283/97-ВР
( 283/97-ВР ) (далее - Закон о налогообложении прибыли):
"Продажа товаров - любые операции, которые осуществляются сог-
ласно договорам купли-продажи, мены, поставки и другим гражданско-
правовым договорам, предусматривающим передачу прав собственности
на такие товары за плату или компенсацию, независимо от сроков ее
предоставления, а также операции по бесплатному предоставлению
товаров.
Не считаются продажей операции по предоставлению товаров в
рамках договоров комиссии, хранения (ответственного хранения),
поручения, других гражданско-правовых договоров, которые не пре-
дусматривают передачу прав собственности на такие товары".
Как видим, передача товаров рассматривается данным Законом как
продажа в случае, если такая передача сопровождается переходом
права собственности на товары. Правда, при реализации товаров в
рамках договора комиссии покупатель приобретает право собственнос-
ти на объект покупки, однако комиссионера нельзя рассматривать
как фактического продавца товаров, так как мы уже ранее выяснили,
что собственником реализуемых товаров является комитент (то есть в
отношениях комиссионер - покупатель переход права собственности
происходит не от комиссионера, а значит, и трактовать "получен-
ное" от реализации как "выручку от продажи" нет оснований). И хотя
действие Закона о налогообложении прибыли на плательщиков единого
налога не распространяется, применение определения из налогового
закона к налоговой проблеме вполне допустимо. Особенно на фоне
отсутствия такого определения непосредственно в Указе № 746.
Итак, подытоживая вышеизложенное, отметим, что, по нашему мнению,
отражать в Отчете плательщика единого налога выручку от реализации
товаров комитента предприниматель-комиссионер не должен, соот-
ветственно, эти суммы не учитываются и при сравнении годовой
выручки с полумиллионным пределом.
А теперь перейдем от объективной стороны изложенной проблемы к
субъективному мнению контролирующих органов. Ведь не учитывать
сегодня их мнение могут себе позволить немногие предприниматели,
особенно если дело касается проблемных вопросов. И надо сказать,
что на практике налоговые органы долгое время не соглашались с
правомочностью исключения транзитных средств из выручки посредни-
ков. Однако, не вдаваясь в подробности существовавшей долгое время
проблемы - "что является выручкой от реализации для "единоналожни-
ка"-комиссионера" - напомним о благополучном решении этого вопроса
после появления письма ГНАУ ( v4724225-00 ) от 07.11.2000 г. №
14724/7/15-1317. В этих разъяснениях ГНАУ наконец-то согласилась с
очевидными доводами и указала, что средства, принадлежащие коми-
тенту, являются транзитными для комиссионера, работающего по
упрощенной системе налогообложения, и в выручку от реализации
последнего не включаются. И хотя адресовано оно юридическим лицам
и в большей степени имеет принципиальное значение для формирования
объекта обложения единым налогом (напомним, что размер единого
налога для юридических лиц напрямую зависит от объема выручки),
ответив положительно данной категории "единоналожников", основа-
ний сказать "нет" частным предпринимателям у налоговых органов
попросту не осталось. Однако "добро", которое было бы дано непос-
редственно физическим лицам - предпринимателям, автор данной
статьи в разъяснениях ГНАУ пока не обнаружил. Более того, в неко-
торых консультациях, опубликованных в "Вестнике налоговой службы
Украины" (журнал, который издается под патронатом ГНАУ), спе-
циалисты ГНАУ откровенно уходили от прямого ответа на поставленный
вопрос.
В то же время достаточно ясно в отношении рассмотренной проб-
лемы выразился Комитет Верховной Рады по вопросам финансов и
банковской деятельности, выдержку из письма которого мы приводим
ниже (письмо от 11.04.2001 г. № 06-10/206 ( v_206450-01 ))
"Комитет ВРУ по вопросам финансов и банковской деятельности
рассмотрел письмо ГНА Украины от 22.03.2001 г. № 94/2/17-0410
относительно состава объема выручки физического лица - субъекта
предпринимательской деятельности, которое является плательщиком
единого налога, осуществляет деятельность в соответствии с догово-
ром комиссии и выступает в этом договоре комиссионером, и сооб-
щает.
Следовательно, в нормах Указа речь может идти только о выручке
от реализации (продажи) продукции (товаров, работ, услуг), принад-
лежащей субъекту предпринимательской деятельности - физическому
лицу по праву собственности. При этом Законом Украины "О нало-
гообложении прибыли предприятии" (в редакции Закона Украины от
22.05.97 г. № 283/97-ВР ( 283/97-ВР )) установлено, что продажа
товаров - это любые операции, осуществляемые в соответствии с
договорами купли-продажи, мены, поставки и другими гражданско-
правовыми договорами, предусматривающими передачу прав собствен-
ности на такие товары за плату или компенсацию, независимо от
сроков ее предоставления, а также операции по безвозмездному
предоставлению товаров. Не считаются продажей операции по предос-
тавлению товаров в рамках договоров комиссии, хранения (ответст-
венного хранения), поручения, других гражданско-правовых догово-
ров, которые не предусматривают передачу прав собственности на
такие товары (п. 1.31 ст. 1 Закона). Такое же положение содержится
и в Законе Украины "О налоге на добавленную стоимость" (п. 1.4
ст. 1 Закона).
Что же касается особенностей осуществления комиссионной тор-
говли, то основным нормативно-правовым актом, регламентирующим
порядок и условия осуществления операций по продаже товаров по
договорам комиссии, является Гражданский кодекс Украины. Согласно
ст. 395 Гражданского кодекса Украины по договорам комиссии одна
сторона (Комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (Коми-
тента) за вознаграждение заключить одно или несколько соглашений
от своего имени за счет Комитента.
Таким образом, объем выручки физического лица - субъекта
предпринимательской деятельности, которое является плательщиком
единого налога в соответствии с Указом и осуществляет деятельность
в соответствии с договором комиссии и выступает в этом договоре
Комиссионером, состоит из сумм комиссионного вознаграждения, полу-
чаемого таким Комиссионером в соответствии с договором комиссии
(статьи 395 и 398 Гражданского кодекса Украины).
Указанный порядок определения объема выручки от реализации
(продажи) продукции (товаров, работ, услуг) одинаковый для любого
Комиссионера - плательщика единого налога, поскольку согласно
принципам равенства и недопущения каких-либо проявлений налоговой
дискриминации, указанных в ст. 3 Закона Украины "О системе нало-
гообложения", к субъектам хозяйствования (юридическим и физическим
лицам, включая нерезидентов) при определении обязанностей по упла-
те налогов и сборов (обязательных платежей) должен быть обеспечен
одинаковый подход".
Кстати, обратите внимание, что это письмо направлено в ответ
на запрос ГНАУ, в котором, как можно понять из содержания письма
Комитета, налоговые органы как раз и задают вопрос об отношениях
"выручка - комитентские средства" (первый абзац нижеприведенного
письма). Этот факт не может не удивлять, ведь, как мы уже отмеча-
ли, ГНАУ благоразумно согласилась, что юридические лица транзитные
средства в со- ставе выручки от реализации не отражают, а ведь для
физических лиц и предприятий Указ № 746 содержит общее определение
выручки. Необходимо отметить, что Комитет довольно обоснованно
развеял сомнения ГНАУ и во многом его доводы перекликаются с изло-
женными нами. Поэтому хочется надеяться, что даже на фоне выжида-
тельной (по каким причинам?!) позиции ГНАУ сомневаться с приведен-
ными в сегодняшней статье выводами нет оснований.
Примечательно, что исключение транзитных средств из выручки
может иметь большое значение не только для тех предпринимателей,
которые активно принимают участие в комиссионных схемах, но и для
той их категории, которые комиссионной торговлей не занимаются,
но стоят перед фактом возможного превышения предела "500 тыс.
грн.". Об этом красноречиво свидетельствует следующая ситуация
"из жизни".
Предположим, что планируемая годовая выручка предпринимателя,
занимающегося оптовой торговлей, составит 600 тыс. грн. (схема 1).
Таким образом, в случае достижения планируемого уровня частный
предприниматель должен будет перейти на традиционную систему
налогообложения. Допустим, что предпринима-телем принимается реше-
ние об изменении хозяйственных связей со своими поставщиками
(конечно же, для этого необходимо их согласие), в результате чего
часть товаров будет реализовываться покупателям по договору комис-
сии (схема 2).
|----------------------------------------------------------------|
||--------| |--------| |----------| |
||Продавец|-------------->|Частный |--------------->|Покупатель| |
||--------| |предпри-| |----------| |
| |ниматель| |
| |--------| |
| Товар - 480000 Товар - 600000 |
| грн. (в т. ч. грн. (в т. ч. |
| НДС - 80000 НДС - 100000 |
| грн.) грн.) |
| |
| Выручка частного предпринимателя составит 600000 грн. |
| |
| Схема 1 |
|----------------------------------------------------------------|
------------------------------------------------------------------
Товар - 360000 грн. (в т. ч.
НДС - 60000 грн.)
|---------------------------| Товар - 450000 грн.
| Договор купли-продажи | (в т.ч. НДС -
|----|---| |------|------| 75000 грн.) |----------|
| | Комиссионное | |------------>| |
| | вознаграждение | | Договор |Покупатель|
|Продавец| - 30000 грн. |Частный пред-|купли-продажи| |
| | (в т. ч. НДС - |приниматель |------------>| |
| | 5000 грн.) | | |----------|
| |--------------->| |Товар - 150000 грн.
|----|---| |-------------|(в т. ч. НДС -
| Договор комиссии ^ 25000 грн.)
|---------------------------|
Товар - 150000 грн. (в т. ч.
НДС - 25000 грн.)
Выручка частного предпринимателя составит 480000 грн.
Схема 2
------------------------------------------------------------------
Сравнение результатов деятельности частного предпринимателя по
двум вариантам договорных отношений (тыс. грн.)
|------------------------------|---------------------------------|
| Схема 1 | Схема 2 |
|--------------------------|---|-----------------------------|---|
|Доходы |500|Доходы (375 + 25) |400|
|--------------------------|---|-----------------------------|---|
|Расходы |400|Расходы |300|
|--------------------------|---|-----------------------------|---|
|Налоговые обязательства по|100|Налоговые обязательства по |105|
|НДС | |НДС (75 + 25 + 5) | |
|--------------------------|---|-----------------------------|---|
|Налоговый кредит по НДС | 80|Налоговый кредит по НДС | 85|
| | |(60 + 25) | |
|--------------------------|---|-----------------------------|---|
|Итого чистый доход |100|Итого чистый доход (стр. 1 - |100|
|(стр. 1 - стр. 2) | |- стр. 2) | |
|--------------------------|---|-----------------------------|---|
|Итого платежи в бюджет по | 20|Итого платежи в бюджет по НДС| 20|
|НДС (стр. 3 - стр. 4) | |(стр. 3 - стр. 4) | |
|--------------------------|---|-----------------------------|---|
В результате реализации схемы 2 частный предприниматель ос-
тается, что называется, "при своих" (часть недополученного чистого
дохода от продажи товаров компенсируется полученным комиссионным
вознаграждением), однако объем выручки не выходит за пределы
полумиллионного предела, а значит, отказываться от упрощенной сис-
темы налогообложения не нужно. При этом замена договора купли-
продажи на договор комиссии не приводит к увеличению налоговых
платежей для продавцов, поэтому получить их согласие представляет-
ся реальным.
------------------------------------------------------------------
"Налоги и бухгалтерский учет"
№ 68-69/01, стр. 37
[23.08.2001]
А. Лобанов
экономист-аналитик Издательского дома "Фактор"
------------------------------------------------------------------