Да, забрал. Но не чужое, а свое
НДС при выделении доли по окончании совместной деятельности
------------------------------------------------------------------
Дело было так. Договорились два предприятия сообща потрудиться
на свое благо - скажем, в складчину построить дом. И вот здание
выстроено, общая хозяйственная цель достигнута и договор о
совместной деятельности (СД) почти выполнен. Осталась ерунда:
поделить постройку пропорционально взносам участников. Здесь-то и
начинает портиться настроение. Причина - конечно же, налоги.
У лица, уполномоченного вести учет СД, возникает естественный
вопрос: а не заставят ли его заплатить НДС при передаче имущества
от СД ее участникам? И поскольку платить налог совершенно не
хочется (потому как это было бы несправедливо), бухгалтер вынужден
придумывать хоть какое-то обоснование его неуплаты.
Попробуем помочь ему в этой, безусловно, непростой ситуации.
Налоговое законодательство и впрямь особой четкостью в вопросе
налогообложения СД не отличается. Здесь к традиционной и уже
привычной невнятице буквы Закона добавляются сложности с
отысканием его духа. Мы вообще глубоко сомневаемся в том, что
депутаты, принимая Закон об НДС ( 168/97-ВР ), хотя бы в общих
чертах представляли себе модель налогообложения операций в рамках
СД. Мы даже не уверены в том, что и разработчики Закона в
состоянии вспомнить тайну своих замыслов в данной области.
Однако это все - лирика. Вернемся к нашей задаче - обоснованию
неуплаты НДС при завершении договора об СД. Для этого обратимся к
Закону.
Как известно, согласно п/п. 3.1.1 Закона объектом обложения
НДС являются операции по продаже товаров (работ, услуг). {1}
А продажа товаров - это любые операции, осуществляемые по
гражданско-правовым договорам, предусматривающим передачу прав
собственности на такие товары (п. 1.4 Закона). Наконец, в абз. 5
п/п. 3.2.8 Закона указывается:
"При осуществлении общей (совместной) деятельности передача
товаров (работ, услуг) на баланс плательщика налога,
уполномоченного договором вести учет результатов такой
совместной деятельности, считается продажей таких товаров
(работ, услуг)".
Вот, собственно, и всё. Теперь будем делать выводы.
Как видим, ключевым для налогообложения является вопрос о
переходе права собственности: если некая операция (не попавшая в
исключения по ст. 3 Закона) предусматривает переход права
собственности от одного лица к другому, то она потенциально
подпадает под НДС.
Как же решается вопрос о собственности для участников СД?
Согласно ч. 2 ст. 432 ГК ( 1540-06 ) денежные и имущественные
взносы участников СД, а также имущество, созданное (приобретенное)
в результате исполнения договора, являются их общей
собственностью. При этом можно с уверенностью сказать, что
указанное имущество является именно общей долевой собственностью.
Такой вывод подтверждается, в частности, п. 7.1 разъяснения ВАС
от 28.04.95 г. № 02-5/302 ( v_302800-95 ) "О некоторых вопросах,
связанных с заключением и исполнением договоров о совместной
деятельности".
Таким образом, построенное участниками здание является их
общей долевой собственностью (предположим, две трети его
принадлежит первому участнику, а одна треть - второму).
По завершении договора об СД принимается решение о передаче
каждому участнику его доли в имуществе. В праве подобные действия
именуются выделением доли из общего имущества (ст. 115 ГК). В этом
случае общая долевая собственность прекращается, а возникает
частная собственность у каждого бывшего участника договора об СД.
На наш взгляд, при передаче по завершении договора доли
имущества СД каждому участнику для уплаты НДС оснований нет,
поскольку право собственности не переходит от одного лица к
другому, а следовательно, условие п. 1.4 Закона об НДС не
выполняется. {2} Собственник остается здесь неизменным. {3} Просто
если раньше имущество принадлежало ему на праве общей долевой
собственности, то теперь оно стало принадлежать ему же на праве
частной (или коллективной) собственности. Однако такая смена
формы собственности при неизменности самого собственника объектом
обложения НДС не является. {4}
Резонный вопрос, который может возникнуть у читателей: а как
же абз. 5 п/п. 3.2.8 Закона? Ведь при передаче товаров на баланс
лица, уполномоченного вести учет СД, право собственности тоже не
переходит. Почему же здесь НДС есть, а при расторжении договора
его нет?
Во-первых, при передаче взносов в СД ситуация несколько
сложнее. В силу ст. 432 ГК переданное в СД имущество становится
общей долевой собственностью. Иначе говоря, если первый участник
передает в СД, скажем, автомобиль, то в результате такой передачи
остается его собственником лишь в определенной части - к примеру,
на две трети. А долю размером в треть на праве собственности
приобретает второй участник СД. Поэтому переход права
собственности от одного лица к другому все-таки происходит - хоть
и в столь неординарной форме.
Во-вторых, в случае с абз. 5 п/п. 3.2.8 имеет место
прямое указание законодателя на то, что подобная передача
является продажей. То есть как минимум в силу прямого
указания операция приравнивается к объекту обложения НДС. Данный
прием (приравнивание нестандартных операций к объекту) иногда
используется законодателем. Например, в п. 4.2 в качестве
операции, облагаемой НДС по обычным ценам, названа передача
товаров в рамках баланса для непроизводственного назначения, а в
п. 4.9 - ликвидация основного средства. {5} Хотя ни в том, ни в
другом случае формально (в силу п. 1.4) объектом налогообложения
передаваемое и ликвидируемое не является.
Однако подобные исключения лишь подтверждают общее правило. И
коль скоро анализируемая нами операция в специально оговариваемые
исключения не попала - значит, общее правило и действует.
То есть в рамках СД НДСом облагается только передача на баланс
уполномоченного участника.
Кстати, читателей наверняка заинтересует письмо Комитета ВР
по вопросам финансов и банковской деятельности от 28.11.2000 г.
№ 06-10/677 ( v_677450-00 ) (см. "Бухгалтерскую газету" № 9-
10'2001, с. 10), в котором говорится:
"При заключении субъектами предпринимательской деятельности
договоров о совместной хозяйственной деятельности операции по
передаче основных фондов одному из участников договора, на
которого возлагается ведение совместных дел участников
договора о совместной хозяйственной деятельности, а также
их распределение и передача на баланс участников договора
о совместной деятельности по окончании такой совместной
деятельности не могут считаться продажей таких основных
фондов, и такие операции не являются объектом обложения
налогом на добавленную стоимость".
Ну, насчет передачи на баланс СД мы бы - с учетом абз. 5
п/п. 3.2.8 - рекомендовали на высказанную в письме "непродажную"
точку зрения не реагировать. Здесь "комитетчики" явно перемудрили.
Зато в остальном письмо может сослужить добрую службу решившим
не платить НДС: как минимум это "допуск" к использованию
правила о конфликте интересов (см. с. 4) и требованию наиболее
благоприятного для налогоплательщика варианта.
{1} Импорт и экспорт для целей данной статьи мы, естественно, не
рассматриваем.
{2} То, что для НДС важна именно передача права собственности от
одного лица к другому, четко видно из абз. 2 п. 1.4, согласно
которому не считается продажей передача товаров в рамках
договоров комиссии и
"других гражданско-правовых договоров, не предусматривающих
передачу права собственности на такие товары другому лицу".
{3} Кстати, такого субъекта собственности, как совместная
деятельность, вообще не существует.
{4} Кроме того, может меняться и сам объект права собственности.
Например, собственник мебельного гарнитура в результате
выделения в натуре его доли в общей собственности
становится частным собственником диванчика. Раньше у диванчика
собственника не было (поскольку диванчик как объект
собственности не существовал) - были лишь два сособственника
такого объекта, как гарнитур. То есть опять-таки право
собственности от одного лица к другому не переходит.
{5} Подробнее - см. с. 11-12 настоящего выпуска.
------------------------------------------------------------------
"Бухгалтер"
№24/01, стр. 8
[01.08.2001]
Станислав Погребняк
Заместитель главного редактора
------------------------------------------------------------------