Ликвидация, переоценка ОФ и НДС, налог на прибыль
------------------------------------------------------------------
В необозримых просторах налогообложения и бухгалтерского учета
есть отдельные вопросы и целые сферы, весьма любимые народом.
И сколько бы публикаций им ни посвящалось, они с завидным
постоянством вновь и вновь привлекают к себе внимание.
В эту сферу повышенного интереса попадает и большое количество
вопросов в отношении основных фондов. Обратимся к двум из них.
Первый - о ликвидации ОФ. Такая ликвидация может производиться
вынужденно или по самостоятельному решению плательщика налогов.
Для документального оформления такой операции следует пользоваться
типовой формой акта на списание основных средств, утвержденной
приказом Минстата от 29.12.95 года № 352 (ОЗ-3 - для всех
основных фондов, кроме автотранспортных средств; 0З-4 - для
автотранспортных средств) {1}.
О том, что такой акт является не только первичным документом,
на основании которого в бухгалтерском учете производится
собственно списание объекта основных фондов, но и документом для
оприходования на склад оставшихся после ликвидации запчастей,
материалов, металлолома и пр., - см. "Бухгалтер" № 8-9'2001, с. 42
(там же подробно рассматриваются проблема оценки приходуемого и
вообще процесс отражения в бухгалтерском учете ликвидации объекта
ОФ).
Самым больным местом в проблеме ликвидации ОФ было и остается
применение п. 4.9 Закона об НДС ( 168/97-ВР ). Первый абзац этого
пункта ликвидацию производственных или непроизводственных ОФ в
целях обложения НДС приравнивает к продаже по обычным ценам
(а для ОФ 1-й группы - по обычным ценам, но не ниже их балансовой
стоимости). {2}
Здесь, собственно, спорить не о чем: раз так написано в Законе
- значит, так оно и есть. Однако же абз. 2 п. 4.9 содержит и
исключения из этого правила. В силу важности этого абзаца для
наших рассуждений приведем его полностью, разбив искусственно на
логические блоки - как они нам видятся:
"Правила настоящего пункта не распространяются на случаи,
когда основные производственные фонды или непроизводственные
фонды ликвидируются в связи с их уничтожением или разрушением
вследствие действия обстоятельств непреодолимой силы, в других
случаях, когда такая ликвидация осуществляется без согласия
плательщика налога, в том числе в случае хищения основных
фондов, или когда плательщик налога представляет органу
государственной налоговой службы соответствующий документ об
уничтожении, разборке или преобразовании основного фонда
другими способами, вследствие чего основной фонд не может
использоваться в будущем по первоначальному назначению".
Итак, предусмотренные самим же п. 4.9 исключения из правила
начисления при ликвидации ОФ налоговых обязательств по НДС
составляют три группы:
а) в ликвидации виновата стихия и прочие форс-мажоры;
б) обошлось без непреодолимой силы, но и плательщик не
собирался ликвидировать объект ОФ - этот объект украли, он был
разрушен при аварии и т. д.;
в) плательщик все-таки самостоятельно решил ликвидировать
объект ОФ - ну, например, ремонтировать или улучшать его
для дальнейшей эксплуатации будет дороже, чем купить
новый, - но при этом представил документы об
"уничтожении-разборке-преобразовании", из которых следует, что
объект этот как таковой уже не существует.
Первые две группы, конечно, не могут претендовать на
достаточную широту применения (пожалуй, и слава Богу!), а вот
третьей можно было бы успешно пользоваться в тех случаях, когда
некий объект ОФ, еще в бухгалтерском учете не износившись, уже
является обузой для предприятия. Однако сотрудники налоговых
органов почему-то очень невзлюбили это последнее исключение из
правил. Может, потому, что первоначально ст. 8 Указа Президента
№ 857/98 ( 857/98 ), приравняв ликвидацию ОФ по самостоятельному
решению плательщика к продаже {3} (для целей НДС), - давала лишь
одно исключение - связанное со стихийными бедствиями? Пункт же 4.9
был внесен в Закон об НДС только Законом от 15.07.99 г. № 977-XIV
( 977-14 ). Вот до этого и привыкли, что других причин для
исключений нет... Как бы там ни было, консультации и разъяснения
на эту тему либо умалчивали о возможности для плательщика НДС
избежать возникновения налоговых обязательств при "добровольной"
ликвидации ОФ, либо давали такому праву весьма своеобразную
трактовку. Типичным является следующий пассаж, содержащийся в
письме ГНАУ от 19.08.99 г. № 12143/7/16-1201 ( v2143225-99 ) (см.
"Бухгалтер" № 19'99, с. 56-57):
"Одной из причин ликвидации основных фондов по
самостоятельному решению плательщика является полный износ и
непригодность их для последующего использования в качестве
фондов. "..." При проведении операций по ликвидации основных
фондов, которые по бухгалтерскому учету не имеют остаточной
балансовой стоимости, база для обложения налогом на
добавленную стоимость будет равна нулю".
Так что выходило, что, ликвидируя лишь полностью изношенные
(по бухучету) ОФ, можно было избежать возникновения НДС. И то - не
потому, что такая ликвидация не должна приравниваться к продаже, а
только из-за того, что база обложения равна нулю. О других
возможностях в письмах и консультациях умалчивали, что на местах
воспринималось как отсутствие таких возможностей вообще.
В отношении же прямых вопросов о возможности избежать
возникновения налоговых обязательств путем представления
документального подтверждения невозможности использовать
ликвидируемый объект ОФ по причине его разборки, преобразования
или даже уничтожения - высказывалась вообще "замечательная"
мысль (см. письмо ГНАУ от 29.03.2000 г. № 4382/7/16-1220-26
( v4382225-00 ) в "Бухгалтере" № 22'2000 на с. 76):
"Отдельные требования относительно необходимости представления
налоговым органам дополнительных материалов, не
предусмотренных соответствующими нормативно-правовыми актами,
у Государственной налоговой администрации Украины
отсутствуют".
Далее по тексту письма указывалось, что при самостоятельном
решении о ликвидации ОФ, имеющих остаточную стоимость, необходимо
начислить налоговые обязательства по уже известным правилам абз. 1
п. 4.9 (оговорок об исключениях - не было). Все сказанное можно
было понять так: вроде и приняли бы во внимание документы, но
поскольку перечень и форма таких документов никем не установлены,
сама ГНАУ их устанавливать не станет, а какие попало рассматривать
не будет.
Пожалуй, в ГНАУ все-таки понимали, что такая позиция смотрится
ну очень уж вызывающе: ведь провозглашенный подход существенно
урезал действие абз. 2 п. 4.9 Закона об НДС. И вот наконец-то
появляется письмо ГНАУ от 06.05.2001 г. № 2235/6/16-1215-26
( v2235225-01 ) (см. "Бухгалтерскую газету" № 23'2001, с. 8),
которое хоть и осторожно, но все-таки приближается к разумному
толкованию рассматриваемой проблемы:
"Что касается перечня документов относительно уничтожения,
разборки или преобразования несамортизировавшего основного
фонда, которые должны направляться налоговому органу, то такой
перечень зависит от того, к какой группе основных фондов
относится уничтожаемый, разбираемый или преобразуемый объект и
по какой установленной типовой форме оформляется акт на их
списание ("Акт на списание основных средств" или "Акт на
списание автотранспортных средств").
Наряду с этим при наличии заключения соответствующей
экспертной комиссии относительно невозможности использования
этих фондов по первоначальному назначению вследствие
несоответствия существующим техническим или эксплуатационным
нормам, либо невозможности осуществления ремонта в связи с
отсутствием запасных частей, которые уже не производятся, либо
экономического обоснования нецелесообразности проведения
такого ремонта, а также при отнесении балансовой стоимости
таких фондов в состав валовых затрат - операции по ликвидации
основных фондов могут быть исключены из объекта обложения
налогом на добавленную стоимость. При этом сумма налога на
добавленную стоимость, приходящаяся на несамортизировавшую
часть балансовой стоимости основных фондов, исключается из
состава налогового кредита".
Процитированный фрагмент тоже небезупречен.
Во-первых, говоря об отнесении балансовой стоимости ОФ в
состав валовых затрат, следовало бы уточнить, что речь идет о
списании ОФ 1-й группы по достижении объектом стоимости в 100
необлагаемых минимумов (п/п. 8.3.1 Закона о Прибыли) или об их
вынужденной замене (абз. "а" п/п. 8.4.8 этого Закона).
Во-вторых, об исключении из налогового кредита сумм НДС,
приходящихся на недоамортизированную часть, - в связи с тем что
дальнейшей амортизации не будет - в действительности можно
говорить (да и то не столь уж однозначно) лишь для ОФ 1-й группы.
Ведь балансовая стоимость ОФ 2-й и 3-й групп после ликвидации
отдельного объекта остается неизменной (абз. "б" п/п. 8.4.8 Закона
о Прибыли), а значит, имеет место амортизация, приходящаяся и на
ликвидированные объекты.
Тем не менее прогресс налицо, и важнейшим достижением этого
письма является признание возможности в полном объеме пользоваться
абз. 2 п. 4.9 Закона об НДС. Впрочем, не следует письмо и
переоценивать.
С одной стороны, неясно, какая экспертная комиссия может быть
признана налоговиками "соответствующей" (для полноценности ее
заключения относительно невозможности использования ликвидируемых
фондов по первоначальному назначению). Впрочем, неясно и то,
является ли необходимость такой комиссии и такого заключения
обязательным дополнительным условием отсутствия НДС или
параллельным, самостоятельным (надеемся, разумеется, на второе).
С другой стороны, будто испугавшись собственной смелости,
автор письма в конце его предостерегает, что окончательные выводы
можно делать только в каждой конкретной ситуации в отношении
конкретных ОФ (надеемся всё же, что радикальных изменений в
позиции ГНАУ по этому вопросу - в смысле отката к прежнему подходу
- не последует). Хотя п. 4.9 сформулирован достаточно конкретно, в
согласовании с налоговиками он не нуждается и руководствоваться
Законом следует независимо от принятия/непринятия налоговиками
отдельных его норм.
В общем, согласитесь: вопрос, конечно, интересный...
Второй вопрос встречается хоть и несколько реже, но с
тем же завидным постоянством. Связан он с оценкой налоговых
последствий производимой в бухгалтерском учете переоценки ОФ.
Источник беспокойства уходит корнями в связь переоценки
товарно-материальных ценностей с налоговым учетом (ведь уценка
товарных запасов фактически приводит к увеличению облагаемой
прибыли из-за корректировки согласно п. 5.9 Закона о Прибыли). Не
произойдет ли чего-нибудь похожего и при переоценке ОФ?
Причем смущает народ как проведение их уценки (не нужно ли
будет при этом уменьшать налоговые амортизационные отчисления?),
так и проведение дооценки (нет-нет, большую сумму амортизации
практически никто начислять не собирается, а просто в народе
побаиваются, не усмотрят ли дотошные проверяющие доходы в виде
увеличившейся стоимости ОФ). При этом косо посматривают на п. 16
П(С)БУ 7 ( z0288-00 ) "Основные средства", который предписывает
обязательность проведения переоценки, если остаточная стоимость ОФ
более чем на 10% отличается от справедливой.
Нюансы бухгалтерской переоценки ОФ на страницах журнала уже
затрагивались (см., например, № 13'2000, с. 36-37, и № 12'2001, с.
34). В частности, бухгалтерам, не желающим производить переоценку
ОФ, рекомендовалось твердо стоять на том, что остаточная
стоимость их ОФ либо вообще не отличается от справедливой, либо
если уж и отличается, то совсем незначительно. Вряд ли кто-то
извне будет настоятельно опровергать эти утверждения и принуждать
к переоценке. {4} Тем более что бухгалтерская переоценка ОФ на
налоговый учет никак не повлияет.
Понятно, что п. 5.9 Закона о Прибыли к переоценке ОФ и близко
не подходит: он учитывает при корректировке лишь то, что попало в
валовые затраты и находится при этом в запасах. Другой наиболее
вероятный фрагмент Закона о Прибыли, основываясь на котором, могут
пытаться увеличить валовые доходы предприятия, - это п/п. 4.1.6.
Тем не менее определение, данное в п. 1.23 этого Закона бесплатно
предоставленным товарам, причислить к их числу бухдооценку не
позволяет, а все остальные случаи, явно упомянутые в нем, для
подобных фискальных целей подходят еще меньше.
И все же главный аргумент, которым, по нашему мнению, следует
руководствоваться в данном случае, гораздо масштабнее и состоит он
в принципиальном различии между налоговым и бухгалтерским учетом
ОФ: правила первого задаются ст. 8 Закона о Прибыли, а второго -
П(С)БУ 7 "Основные средства".
Отрадно, что в ГНАУ (в отличие, кстати, от многих местных
инспекций) эту разницу понимают. Например, в консультации из
"Вестника налоговой службы Украины" № 48/2000 (см. также
"Бухгалтерскую газету" № 1-2'2001, с. 8) это прямо подтверждают
следующие слова:
"Поскольку в данных нормативных документах операции с ОФ
основываются на разных принципах, возникает необходимость до
законодательного урегулирования обоих документов ведения
отдельно бухгалтерского и налогового учета. Следовательно,
переоценку отдельных объектов ОФ до справедливой стоимости,
как это предусмотрено пунктами 16-21 П(С)БУ 7, следует
отражать только в бухгалтерском учете, а налоговый вести
согласно вышеназванному Закону [О Прибыли]".
О том, что это - устоявшееся мнение ГНАУ, а не случайно
"проскочившая" консультация, свидетельствует и чуть позднее
появившееся письмо от 26.02.2001 № 2338/7/15-1117 ( v2338225-01 )
(см. "Бухгалтерскую газету" № 13'2001, с. 6), содержащее похожий
вывод. Содержит оно и полезные аргументы в виде своеобразных
теоретических изысканий:
"В бухгалтерском учете амортизируется первоначальная или
переоцененная стоимость необоротных активов с учетом их
ликвидационной стоимости. В то же время в налоговом учете
объектом амортизации являются капитальные расходы, связанные с
приобретением (изготовлением, созданием) основных фондов и
нематериальных активов.
Разные подходы к определению "налоговой" и "бухгалтерской"
амортизации связаны с тем, что целью бухгалтерского
учета основных фондов является определение справедливой
стоимости таких активов, в то время как в налоговом
учете суммы амортизационных отчислений рассматриваются как
доли капитальных расходов, учитываемые в уменьшение
скорректированного валового дохода для расчета объекта
налогообложения. В связи с этим Закон Украины "О
налогообложении прибыли предприятий" не предусматривает
осуществления плательщиком налога какой-либо переоценки
балансовой стоимости необоротных активов в налоговом учете,
кроме проведения ежегодной индексации балансовой стоимости
групп основных фондов и нематериальных активов в порядке,
установленном подпунктом 8.3.3 пункта 8.3 статьи 8 указанного
Закона".
А вот что касается упомянутой в письме индексации балансовой
стоимости групп ОФ согласно п/п. 8.3.3 Закона о Прибыли, то при ее
проведении действительно увеличиваются валовые доходы предприятия
- на сумму так называемого капитального дохода в сумме, равной
разнице между балансовой стоимостью соответствующей группы ОФ,
определенной на начало отчетного года с применением коэффициента
индексации, и балансовой стоимостью такой группы ОФ до
такой индексации. Предпоследний абзац п/п. 8.3.3 устанавливает
достаточно мягкий вариант включения этого дохода в валовые доходы
плательщика: в каждом отчетном квартале - по одной четвертой
годовой нормы амортизации соответствующей группы от суммы
капитального дохода такой группы.
Проведение такой индексации, во-первых, - право плательщика,
а не обязанность, и во-вторых, сама возможность ее проведения
зависит от индекса инфляции года, по итогам которого
предполагается производить индексацию (индекс этот должен быть не
менее 110).
В общем, оказывается, и ликвидировать, и дооценивать ОФ не
так уж страшно - ежели умеючи. Так что старайтесь думать о
хорошем, только о хорошем...
{1} См. "Бухгалтер" № 9'99, с. 40-41.
{2} К продаже (причем по обычным ценам) этот пункт приравнивает
также операции по передаче таких ОФ неплательщику НДС или по
переводу производственных ОФ в непроизводственные. Но сейчас
мы сосредоточимся именно на ликвидации.
{3} Кстати, это же правило было введено также в отношении передачи
ОФ неплательщику НДС и перевода производственных ОФ в
непроизводственные.
{4} Вероятно, теперь при такой переоценке нужно будет принимать
во внимание положения недавно принятого Закона "Об оценке
имущества, имущественных прав и профессиональной оценочной
деятельности в Украине" от 12.07.2001 № 2658-III (разумеется,
после его вступления в силу, которое должно состояться в
момент опубликования).
------------------------------------------------------------------
"Бухгалтер"
№24/01, стр. 11
[01.08.2001]
Александр Ключник
Заместитель главного редактора
------------------------------------------------------------------