Бухучет конца
------------------------------------------------------------------
Ликвидация предприятия - дело хлопотное, недешевое и
"долгоиграющее". Главбух в этом процессе является одной из
ключевых фигур. На его плечи традиционно падает обязанность
свернуть счета и составить ликвидотчетность. От беготни по
всяким-разным инстанциям - на предмет сняться с учета - тоже
никуда не денешься. А поскольку ни один уважающий себя госорган
просто так с подопечными не расстается, все это сопровождается
залпом проверок. Эдакий салют по скончавшемуся юрлицу.
Ликвидштраф
Мы уже обращались к проблемам, возникающим у бухгалтера в это
нелегкое время (см. "Бухгалтер" № 15'98, с. 20-21, и № 5-6'99,
с. 46-47). Однако с недавних пор интерес к теме оживился. Дело
в том, что в Кодексе об админправонарушениях ( 80731-10 ) с
05.04.2001 г. появилось наказание специально за нарушение порядка
финотчетности и ведения бухучета при ликвидации юрлиц (ст. 166).
Причем дела по этим нарушениям рассматривают и КРУ, и ГНАУ, и даже
НБУ (ст. 234, 234 и 234 КоАП ( 80731-10 )).
Кого же и за что вознамерилась штрафовать держава по ст. 166?
Одна из наиболее вероятных жертв - главный бухгалтер, который,
конечно же, угодит под действие этой статьи в числе "других
ответственных лиц, привлеченных к ликвидации юридического лица".
Ведь главбухов включают в состав ликвидационной комиссии
практически всегда.
Хотя за непредставление или несвоевременное представление
ликвидотчета, а также за уклонение от организации бухучета
ликвидопераций в первую очередь оштрафуют, скорее всего,
председателя ликвидкомиссии. Непосредственно же на бухгалтера
может быть возложена вина за следующие провинности,
предусмотренные в ст. 166 КоАП:
- представление недостоверной финансовой ликвидотчетности;
- представление ликвидотчетов по неустановленной форме;
- ведение учета ликвидопераций с нарушением установленного
порядка, в том числе оценки имущества и обязательств и составления
ликвидационного баланса.
Ликвидотчет
Все бухгалтерские вопросы, связанные с ликвидацией, в конечном
счете сводятся к грамотному составлению и представлению
ликвидационной отчетности. И в первую очередь - ликвидбаланса.
Самое смешное, что в нашей стране никто не знает точно, что
это такое. Главное, по-прежнему не решен вопрос, на какую дату
он составляется. Конечно, три базовых Закона настаивают, что
ликвидбаланс - это лебединая песня предприятия, то есть
составляется он по окончании процедуры ликвидации. Об этом
сказано:
- в ст. 32 Закона "О восстановлении платежеспособности
должника или признании его банкротом";
- в ст. 20 Закона "О хозяйственных обществах"; ( 1576-12 ) {1}
- в ст. 35 Закона "О предприятиях в Украине" ( 887-12 ) {2}.
Однако не спешите с выводами. В ст. 8 Закона "О
предпринимательстве" ( 698-12 ) {3} предусмотрено, что отмена
госрегистрации осуществляется при наличии ликвидбаланса,
"составленного и утвержденного в соответствии с
законодательством". А поскольку понятие "законодательство"
включает в себя не только собственно законы, но и подзаконные
акты, не следует игнорировать и положения п/п. 8.1.3 Инструкции о
порядке учета плательщиков налогов, утвержденной приказом ГНАУ от
19.02.98 г. № 80 ( z0172-98 ).
Согласно этому подпункту в случае ликвидации по решению
собственника ликвидбаланс должен быть представлен в налоговую
инспекцию в 10-дневный срок со дня подачи заявления о снятии
плательщика с учета. Причем такое заявление подается в 3-дневный
срок с даты принятия решения о ликвидации, а сам баланс
составляется именно на дату принятия решения. То есть налоговики
явно имеют в виду баланс не "конечно-ликвидационный", а, так
сказать, "начально-ликвидационный", что суть вещи разные.
Есть еще один нюанс в налоговой транскрипции понятия
"ликвидационный баланс". В том же п/п. 8.1.3 говорится, что баланс
составляется "в форме годового отчета". Что под этим подразумевали
авторы - нам понять трудно. Ведь баланс составляется на дату, а не
за период. Его форма может быть сокращенной (для субъектов малого
предпринимательства) или полной (для остальных), но не "годовой".
Если же налоговики хотели заполучить полный финотчет по
годовой форме, то есть баланс, отчеты о финрезультатах, о движении
денежных средств и о собственном капитале (с примечаниями в
придачу), то зачем было называть это все ликвидационным балансом?
Так бы и назвали ликвидационной финансовой отчетностью...
В общем, остается надеяться, что на местах налоговики
ограничатся только балансом и бухгалтеру не надо будет преть над
остальными формами. А если их все-таки потребуют, то придется
цепляться за формальное прочтение п/п. 8.1.3 с упором на слово
"баланс".
Вернемся к дате ликвидбаланса. Так как без справки из ГНИ о
снятии с учета отмена госрегистрации все равно не состоится, то
бухгалтеру, наверное, придется делать два ликвидбаланса. Первый -
для налоговиков - на дату принятия решения о ликвидации, второй,
"нормальный", - для всех остальных (для органа госрегистрации и
др.) - на дату окончания процедуры ликвидации.
Ликвидучет
Поскольку ликвидационная отчетность напрямую вытекает из
ликвидационного учета, правильное применение учетных
ликвидпроцедур - залог корректности отчета.
Что же меняется для главбуха, когда предприятие решает
покинуть сей мир? В концептуальном плане фактически перестает
действовать один из десяти основополагающих принципов бухучета -
непрерывность (см. ст. 4 Закона "О бухгалтерском учете и
финансовой отчетности в Украине" ( 996-14 ) в "Бухгалтере"
№ 1 - 2'2001 на с. 34). Таким образом, с этого момента оценка
активов и обязательств должна осуществляться исходя из
предположения, что деятельность продолжаться не будет.
Но это - теория. То, что "оценку активов и обязательств"
теперь следует производить по-иному, - ясно. Неясно лишь, как это
делать.
Наши стандарты сегодня ответа на этот вопрос не дают. Из чего
следует, что просто так оштрафовать бухгалтера за нарушение
ликвидбухучетных правил - невозможно в силу отсутствия таковых.
Правда, вероятность наказания появляется в том случае, если не
выполнены вспомогательные процедуры, носящие обязательный
характер. Например, ст. 7 недавно принятого Закона "Об оценке
имущества, имущественных прав и профессиональной оценочной
деятельности в Украине" предписывает производить в случае
ликвидации государственного и коммунального предприятия
обязательную оценку имущества.
Впрочем, если такая оценка и не была произведена, то, по
нашему мнению, вины бухгалтера в этом нет точно. Вряд ли в его
компетенцию входит заключение договоров с оценщиками.
Попробуем сообразить, что же от главбуха все-таки требуется.
Раз уже нашему Минфину так полюбились стандарты международные, то,
видимо, было бы логично в поисках ответа обратить свой взор на
них.
В системе МСБУ есть 35-й стандарт "Прекращаемая деятельность",
где детально описаны правила поведения бухгалтера и процедуры
представления финансовой отчетности в случае прекращения
хоздеятельности предприятия. Нам кажется, что его положения вполне
применимы и при ликвидации.
Не будем останавливаться на нюансах, а рассмотрим общие нормы
МСБУ 35.
1. Данный стандарт рассматривает прекращение деятельности
гораздо шире, чем просто ликвидацию.
Идеология МСБУ 35 направлена на то, чтобы пользователь
финансовой отчетности был осведомлен обо всех существенных
аспектах прекращения какой-либо деятельности предприятия в той или
иной сфере. Таким образом, под действие 35-гo стандарта ликвидация
попадает как частный случай прекращения деятельности. В данном
случае прекращается не только работа предприятия в том или ином
направлении (отрасли, районе), но и работа предприятия вообще.
2. МСБУ 35 ориентирован на перспективное отражение информации.
То есть стандарт определяет, что финансовая отчетность должна
недвусмысленно предупреждать пользователя о том, что скоро некая
деятельность прекратится. Следовательно, бухгалтер обязан не
просто констатировать факт ликвидации, он должен заранее
проинформировать об этом пользователей в своих финансовых отчетах.
3. Основанием для отражения в финотчетности информации о
прекращаемой деятельности, как правило, должны служить не досужие
предположения, а совершенно конкретный документ, называемый в МСБУ
"планом прекращения деятельности". Причем такой план должен быть
"единым", "согласованным", "подробным" и "официальным".
4. В некоторых случаях основанием, достаточным для констатации
намерения прекратить деятельность, является не план, а "заключение
соглашения о продаже практически всех активов прекращаемой
деятельности". То есть даже если плана ликвидации нет, но де-факто
имущество распродается, главбух все равно должен однозначно
высказаться по этому поводу на страницах своего отчета.
5. Пункт 23 "Концептуальной основы МСБУ" предполагает в случае
ликвидационных намерений возможность составления отчетности в
соответствии с иными, нежели традиционные, принципами учета. Тем
не менее от бухгалтера не требуется ничего экстраординарного. В
сущности необходимо всего лишь пересмотреть некоторые учетные
показатели в свете того, что в ближайшем будущем {4} имущество
будет списываться с баланса, а задолженности - закрываться.
Пункт 18 МСБУ 35 прямо говорит, что он "не устанавливает
каких-либо принципов признания и оценки". Его задача -
стимулировать предприятие к проведению некоторых процедур,
предусмотренных в других стандартах, - в первую очередь к
уменьшению полезности активов и пересмотру сумм обеспечении. Речь
идет о переоценке необоротных активов (с прицелом на стоимость
их возмещения {5}, если таковая меньше остаточной), а также о
признании дополнительных обязательств-обеспечений по выплатам в
связи с грядущими увольнениями.
Главным же требованием является раскрытие информации о будущей
ликвидации в примечаниях. Об этом говорится в п. 23 МСБУ 1:
"Если, осуществляя оценку, руководство знает о существенных
неопределенностях, связанных с событиями или условиями,
которые могут вызвать значительное сомнение по поводу
способности предприятия продолжать деятельность на непрерывной
основе, такие неопределенности следует раскрывать. Если
финансовые отчеты не составляются на основе допущения
непрерывности, этот факт следует раскрывать вместе с основой
[то есть совокупностью применяемых в данной ситуации
принципов. - И. Ч.], примененной для составления финансовых
отчетов, и с причинами, по которым предприятие не считается
непрерывно действующим".
Ликвидвнезапность
В зарубежной практике заявление о непрерывности деятельности
предприятия (прилагаемое к примечаниям) обычно подписывает именно
руководитель, а не бухгалтер. А значит, и ответственность перед
пользователями отчетов за внезапное прекращение деятельности,
которую по наивности полагали вечной, также лежит на руководителе.
И еще. В п. 18 отечественного П(С)БУ 6 ( z0392-99 ) указано:
"Если события после даты баланса свидетельствуют о намерениях
предприятия прекратить деятельность {6} или о невозможности
ее продолжения, то финансовая отчетность составляется без
применения принципа непрерывности деятельности".
Таким образом, если в промежутке между отчетной датой и датой
утверждения отчета вдруг выясняется, что предприятие будет
ликвидировано, главбух должен уведомить об этом общественность в
примечаниях и при необходимости пересмотреть некоторые прежние
бухгалтерские оценки (уменьшить балансовую стоимость ОФ, начислить
увольнительный резерв и т. п.).
Ликвидрезюме
Как видим, даже по нормам международных стандартов на
бухгалтера в процессе ликвидации обязанность проводить ту или иную
корреспонденцию либо применять какую-то особую базу оценки не
возлагается. По большому счету, и уменьшение полезности, и
начисление увольнительных обеспечении могут производиться и
бухгалтериями - нормальных действующих предприятий.
Значит, ликвидация должна рассматриваться только как
дополнительный повод для пересмотра обычных бухгалтерских оценок.
А пересматривать их или нет - дело профессиональной совести, а не
официального принуждения.
Поэтому если главбух уверен, что его обычная отчетность вполне
достоверна, то в случае ликвидации она запросто может сыграть роль
ликвидационной. Без всяких там спецвыкрутасов.
{1} См. "Бухгалтер" № 17-18'2001, с. 116.
{2} См. "Бухгалтер" № 16'2001, с. 61.
{3} См. там же, с. 48.
{4} Временной диапазон такого будущего определен в п. 24 МСБУ 1:
"как минимум 12 месяцев с даты баланса".
{5} Цена ожидаемого возмещения в данной ситуации будет
базироваться преимущественно на чистой стоимости продажи. При
этом стандарт уверяет, что
"цена в юридически обязательном соглашении является наилучшим
подтверждением чистой цены продажи актива".
{6} Аналогичная норма в п. 13 МСБУ 10 говорит не просто о
прекращении деятельности, а именно о ликвидации предприятия. -
И. Ч.
------------------------------------------------------------------
"Бухгалтер"
№24/01, стр. 22
[01.08.2001]
Иван Чалый
Заместитель главного редактора
------------------------------------------------------------------