Головная боль от головной конторы
Обложение "доходов", полученных постпредствами от своих же шефов
------------------------------------------------------------------
Для постоянных представительств нерезидентов одна из самых
наболевших проблем связана с налогообложением денежных сумм,
поступающих на их содержание, от "забугорного" головного офиса.
Мнение ГНАУ насчет этих сумм однозначно: облагать. Разумеется,
такой ее позицией представительства возмущаются. Но возмущением
делу не поможешь. А посему попытаемся разобраться, так ли уж
непробиваемы аргументы налоговиков и что им можно противопоста-
вить, чтобы защитить интересы представительств.
I. Теория
В консультациях встречаются лишь два способа фискальной
интерпретации упомянутых выплат: как дохода от предоставленных
представительством своему нерезиденту услуг и как полученного
представительством внереализационного дохода.
Рассмотрим их по отдельности.
Доход от услуг
Как правило, налоговики исходят из предположения, что деньги
на содержание даются представительству не за красивые глаза.
Представительство совершает в пользу нерезидента определенные
действия, которые с политэкономической точки зрения - при извест-
ной степени абстрагирования - можно рассматривать как услуги. В
связи с этим налоговики обычно вспоминают п. 1.5 своего любимого
Порядка составления расчета налога на прибыль нерезидента, осущес-
твляющего деятельность на территории Украины через постоянное
представительство, утвержденного приказом ГНАУ от 31.07.97 г. №
274 ( z0352-97 ) (далее - Порядок) {1}:
"В случае если деятельность постоянного представительства
состоит только из предоставления услуг непосредственно нерезиден-
ту, налогооблагаемой прибылью является прибыль, которую постоянное
представительство могло бы получить, если бы предоставляло такие
же услуги в качестве самостоятельного предприятия".
То есть даже если украинские представители вообще ничего не
получают за свой непосильный труд, упомянутая норма позволяет
налоговикам "оценить" полезный эффект от их деятельности и обло-
жить его по всей строгости. А уж когда представительство получает
на содержание "живые" деньги, то не обозвать их платой за предос-
тавленные нерезиденту услуги - просто грех.
Впрочем, все эти рассуждения по поводу "услуг" имеют смысл с
экономической точки зрения, но не с юридической. Хотя косвенно
этот подход нашел отражение и в официальном комментарии Организа-
ции экономического сотрудничества и развития к Рамочной конвенции
по устранению двойного налогообложения дохода и капитала.
Однако международные конвенции не устанавливают национального
режима налогообложения тех или иных доходов. Они лишь разрешают
одному из договаривающихся государств и, соответственно, запрещают
другому облагать определенные виды доходов (или устанавливают
какие-либо ограничения). То есть в каждом конкретном случае
необходимо наличие нормы национального законодательства, которая
такое налогообложение регламентировала бы. Поэтому любые, даже
экономически оправданные суждения должны базироваться на предпи-
саниях действующего национального законодательства. А здесь апо-
логетов фискального подхода ожидают серьезные проблемы.
В п. 1.31 Закона О Прибыли продажа результатов работ (услуг) -
на беду налоговиков - определяется как операции гражданско-право-
вого характера по предоставлению результатов работ (услуг). {2} А
поскольку представительство, не будучи самостоятельным субъектом
гражданского права, не может вступать в гражданско-правовые отно-
шения с собственным предприятием, то договор подряда (или другой
договор на предоставление услуг) между предприятием и его подраз-
делением невозможен в принципе. Получается, что операций между
указанными субъектами, которые можно было бы с гражданско-правовой
точки зрения назвать продажей услуг, в природе не существует. Даже
если деятельность представительства логически обособлять от дея-
тельности нерезидента.
С этих позиций упомянутую норму п. 1.5 Порядка иначе как
нонсенсом не назовешь. Соответственно, и применяться она не должна
как противоречащая Закону О Прибыли (который не считает услугами
сотрудничество между головным предприятием и его филиалом).
Как видите, спорить с таким подходом налоговиков очень даже
можно, ссылаясь в обоснование своей правоты на вышеприведенные
формальные основания, близкие, кстати, сердцу любого судьи.
Внереализационный доход
По поводу этой интерпретации выплат на содержание заметим, что
и здесь имеются достаточно веские (хотя и не столь формально
строгие) аргументы, чтобы отбиваться от обвинений. Так, согласно
п/п. 4.1.6 Закона О Прибыли ( 283/97-ВР ) в состав валового дохода
включаются
"доходы из других источников и от внереализационных операций,
в том числе в виде:
сумм безвозвратной финансовой помощи, полученной плательщиком на-
лога в отчетном периоде, стоимости товаров (работ, услуг), бес-
платно предоставленных плательщику налога в отчетном периоде, за
исключением случаев, когда такая безвозвратная финансовая помощь и
бесплатные товары (работы, услуги) получаются неприбыльными орга-
низациями в порядке, определенном пунктом 7.11 настоящего Закона,
или такие операции осуществляются между плательщиком налога и его
обособленными подразделениями, не имеющими статуса юридического
лица".
Процитированный подпункт и нюансы его применения уже подвер-
гались тщательному разбору на страницах "Бухгалтера" (см., напри-
мер, № 8'99, с. 20, и № 11-12'2000, с. 27-28). Не повторяясь,
напомним читателю основные выводы тех публикаций. Логика п/п.
4.1.6 приводит нас к выводу, что безвозвратная финансовая помощь
- как направляемая филиалом головной конторе, так и наоборот,
следующая от головной структуры к подразделению,- не должна
включаться в валовые доходы. К сожалению, второй случай в п/п.
4.1.6 прямо не прописан, что несколько снижает шансы налогопла-
тельщиков на успешное разрешение спора (более того: налоговики
могут возражать даже и в первой ситуации, то есть когда головное
получет что-то от филиала - см. рисунок,- хотя уж тут-то на необ-
ложение в 4.1.6 указано четко).
И все-таки вы должны суметь убедить судью в своей правоте.
Следующим шагом будет обоснование того, что п/п. 4.1.6 распростра-
няется на отношения между нерезидентом и его украинским предста-
вительством. Возражения налогового инспектора могут свестись к
следующему: согласно п. 13,8 того же Закона постоянное представи-
тельство с целью налогообложения приравнивается к плательщику
налога, осуществляющему деятельность независимо от нерезидента.
Следовательно, выплаты на содержание нужно учитывать как без-
возвратную финансовую помощь, поступающую от одного самостоятель-
ного предприятия другому самостоятельному.
По нашему мнению, доводы инспектора оспорить можно. Ведь
налоговая самостоятельность постоянного представительность не
лишает его статуса обособленного подразделения. Украинские филиа-
лы, не перешедшие на консолидированную уплату, тоже для налоговых
целей считаются самостоятельными, но это не мешает им пользоваться
льготой по п/п. 4.1.6. А на представительства нерезидентов расп-
ространяется тот же налоговый режим, что и на резидентов. Это
прямо закреплено в том же п. 13.8 Закона О Прибыли:
"Суммы прибылей нерезидентов, осуществляющих свою деятельность
на территории Украины через постоянное представительство,
облагаются налогом в общем порядке".
Кроме того, большинство международных договоров Украины содер-
жат оговорку о недискриминации, согласно которой
"налогообложение постоянного представительства, которое пред-
приятие одного Договорного Государства имеет в другом Дого-
ворном Государстве, не должно быть менее благоприятным в этом
другом Государстве, нежели налогообложение предприятий этого
другого Государства, выполняющих такую же деятельность".
В совокупности все эти аргументы позволяют говорить о гаран-
тировании постоянным представительствам тех же льгот, которые
предоставлены их украинским собратьям. А ежели кто сомневается -
пусть почитает на с. 4 п/п. 4.4.1 Закона Украины "О порядке пога-
шения...".
Резюме
Итак, нельзя сказать, что позиция налоговых органов так уж
незыблема. В их логике существуют бреши, и если нужда заставит
налогоплательщика ввязаться в тяжбу из-за обложения платы на
содержание, определенные шансы на успех у него есть. Не гарантируя
стопроцентного выигрыша, мы все же надеемся, что наши скромные
соображения будут вам подспорьем в этом деле.
II. Практика
А теперь, покончив с формально-юридической частью проблемы,
задумаемся: для кого этот теоретический спор особенно важен?
Большинство представительств созданы нерезидентами происхож-
дением из тех стран, с которыми Украиной заключены соглашения об
избежании двойного налогообложения (существование на украинском
рынке без соответствующей конвенции могут себе позволить либо
слишком богатые, либо чересчур безумные иностранцы). Значительная
часть таких представительств коммерческой деятельности в Украине
не ведет. Их доходы освобождаются от налога на репатриацию на
основании п. 4 ст. 5 международных конвенций {3} (как деятельность
вспомогательного или подготовительного характера). В числе этих
доходов "обнуляются" и поступления на содержание представительства
(что признают сами налоговики). Так что все сказанное в 1 - не для
них.
Нерезидентам же, имеющим в Украине коммерческие представи-
тельства, смеем напомнить: средства на содержание, как правило,
даются под конкретные расходы, четко оговоренные в смете: оплата
труда, аренда офиса и пр. При грамотной организации налогового
учета все эти расходы должны уравновесить доходы в виде платы на
содержание (причем очень желательно в том же периоде!). То есть в
идеале объект налогообложения опять-таки должен свестись если не к
нулю, то к минимуму (за счет бензина для легковых авто и аналогич-
ной мелочи).
Увы, это выходит не у всех.
И вот для тех как раз, кто не может свести валовые затраты с
доходами, приведенные выше умозаключения весьма актуальны. Для
остальных же решение вопроса упирается не в деньги, а в нюансы
заполнения налоговой отчетности - с итогом, стремящимся к нулю при
любой избранной методологии...
{1} См. "Бухгалтер" № 19'2000, с. 80.
{2} В п. 1.31 продажей услуг называются также операци по бес-
платному предоставлению результатов работ (услуг), но мы ведь
обсуждаем тот вариант, когда квазиуслуги предоставлены нерезиденту
не даром.
{3} У большинства соответствующих двусторонних конвенций даже
пункты совпадают.
------------------------------------------------------------------
"Бухгалтер"
№ 25/01, стр. 54
[01.09.2001]
Дмитрий Михайленко
------------------------------------------------------------------