Налоговый залог: новые правила применения
------------------------------------------------------------------
В отечественном законодательстве термин "налоговый залог"
использовался и до 1 октября 2001 года - даты вступления в силу
ст. 8 Закона № 2181 ( 2181-14 ), о чем свидетельствуют положения
Указа № 167 ( 167/98 ). Не будем проводить подробный сравнительный
анализ соответствующих положений Закона № 2181 и Указа № 167, но
тем не менее совершим краткий экскурс в недавнюю и весьма недолгую
историю отечественного налогового залога.
Налоговый залог по Указу № 167
Налоговый залог был введен с целью обеспечения своевременного
и полного поступления налогов и сборов (обязательных платежей),
неналоговых платежей в бюджеты и государственные целевые фонды.
Указом № 167 было предусмотрено, что со дня возникновения
налоговой задолженности все имущество и имущественные права
налогоплательщика, а относительно физического лица - субъекта
предпринимательской деятельности - имущество и имущественные
права, которые используются им для осуществления
предпринимательской деятельности, пребывают в налоговом залоге,
кроме имущества и имущественных прав, которые в соответствии с
законом не могут быть предметом залога, и основных фондов
предприятия, признанного в установленном порядке казенным
предприятием.
Одной из особенностей налогового залога по отношению к залогу,
основанному на гражданском законодательстве, является то, что
налоговый залог не требует письменного оформления. Для его
возникновения было достаточно, чтобы орган государственной
налоговой службы (ГНС) в трехдневный срок со дня возникновения
налогового залога сообщил в письменной форме налогоплательщику о
налоговом залоге принадлежащего ему имущества и имущественных
прав.
Регламентации правового статуса имущества, находящегося в
налоговом залоге, была посвящена ст. 5 Указа № 167, на основании
которой налогоплательщик владеет и пользуется таким имуществом по
своему усмотрению, обеспечивая при этом его сохранность.
Однако отчуждение имущества и имущественных прав, которые
находились в налоговом залоге, могло осуществляться только по
письменному согласию органов ГНС по местонахождению
налогоплательщика, кроме товаров в обращении, если такие товары
реализуются по ценам не ниже обычных.
Не ставя перед собой цель доказать обратное, отметим только,
что несоблюдение этих ограничений квалифицировалось Указом № 167
как уклонение от уплаты налогов. Это основные аспекты
действовавшего ранее налогового залога (значительную часть
процессуальных особенностей в связи с их неактуальностью в
настоящее время умышленно опускаем).
Налоговый залог сегодня: общие положения
В связи со вступлением в силу Закона № 2181 согласно п. 4
р. XV "Переходные положения" Конституции Украины ( 254к/96-ВР )
прекращается действие Указа № 167 со дня вступления в силу
соответствующих статей Закона № 2181 (п. 19.2 ст. 19 Закона
№ 2181).
Таким образом, начиная с 1 октября 2001 года специальные
положения Указа № 167, касающиеся налогового залога, утратили
силу. Следовательно, с этой даты необходимо руководствоваться
предписаниями ст. 8 Закона № 2181.
В соответствии с п. 1.17 ст. 1 Закона № 2181 под налоговым
залогом понимается способ обеспечения налогового обязательства
налогоплательщика, не погашенного в срок. Кроме этого, этим же
пунктом прямо определены два весьма существенных момента.
Во-первых, налоговый залог возникает в силу закона. Это
положение подтверждается и уточняется п. 8.1 ст. 8 Закона № 2181,
в котором указано, что право налогового залога возникает в
соответствии с законом и не требует письменного оформления. При
возникновении возможных споров необходимо четко представлять, что
налоговый залог и залог в общегражданском понимании - это далеко
не одно и то же (если не сказать больше - два весьма разных
понятия), несмотря даже на некоторые моменты, которые единообразно
регулируются как Законом о залоге, так и Законом № 2181. Более
того, в силу прямых предписаний Закона о залоге ( 2654-12 )
некоторые его положения вообще не могут быть распространены на
налоговый залог.
Во-вторых, определены приоритеты в очередности удовлетворения
требований: в силу налогового залога орган взыскания имеет
первоочередное право в случае невыполнения обеспеченного налоговым
залогом налогового обязательства получить удовлетворение из
стоимости заложенного имущества перед другими кредиторами в
порядке, установленном Законом № 2181.
С целью защиты интересов бюджетных потребителей активы
налогоплательщика, имеющего налоговый долг, передаются в налоговый
залог.
Очень важно здесь обратить внимание на определение субъектного
состава налогово-залоговых правоотношений. К сожалению, после
1 октября 2001 года он несколько расширился. Так, согласно п. 1.1
ст. 1 Закона № 2181 налогоплательщиками являются следующие
категории лиц, на которых согласно законодательству возложена
обязанность удерживать и/или уплачивать налоги и сборы
(обязательные платежи), пеню и штрафные санкции:
1. Юридические лица, их филиалы, отделения, другие
обособленные подразделения, не имеющие статуса юридического лица.
2. Физические лица, имеющие статус субъектов
предпринимательской деятельности.
3. Физические лица, не имеющие статуса субъектов
предпринимательской деятельности (!).
Напомним, что согласно положениям Указа № 167 налоговый залог
распространялся исключительно на юридических лиц, их филиалы,
отделения и другие обособленные подразделения, не имеющие статуса
юридического лица, которые являются налогоплательщиками, а также
на физических лиц - субъектов предпринимательской деятельности.
Таким образом, сегодня физические лица (в том числе не
являющиеся субъектами предпринимательской деятельности) также
могут стать участниками налогово-залоговых отношений. Так,
например, физические лица, получающие доходы не только по месту
основной работы (службы, обучения), после окончания календарного
года обязаны в сроки, определенные законом, представлять в
налоговый орган по месту жительства декларацию о доходах. Поэтому
формально непредставление такой декларации является основанием для
возникновения права налогового залога.
Аналогичные выводы могут быть сделаны относительно адвокатов и
частных нотариусов (напомним, что их деятельность не является
предпринимательской, в связи с чем регистрация этих лиц как
субъектов предпринимательства действующим законодательством не
предусмотрена).
Активы, попадающие в налоговый залог
Что касается предмета залога, то им являются активы
налогоплательщика, имеющего налоговый долг, которые передаются в
налоговый залог. Под активами следует в данном случае понимать
денежные средства, материальные и нематериальные ценности,
принадлежащие юридическому или физическому лицу на праве
собственности или полного хозяйственного ведения (п. 1.7 ст. 1
Закона № 2181).
Наряду с этим пп. 8.2.2 ст. 8 Закона № 2181 несколько
конкретизирует предмет налогового залога, устанавливая, что право
налогового залога распространяется на любые виды активов
налогоплательщика, находившиеся в его собственности (полном
хозяйственном ведении) в день возникновения такого права, а также
на любые другие активы, на которые налогоплательщик приобретет
права собственности в будущем, до момента погашения его налоговых
обязательств или налогового долга.
Таким образом, предметом налогового залога будут являться
также и любые денежные средства, материальные и нематериальные
ценности, на которые предприятие получит право собственности до
момента погашения собственных налоговых обязательств (налогового
долга). Например, если заключен договор купли-продажи и
осуществлена предварительная оплата каких-либо активов, после чего
возникло право на налоговый залог и лишь потом указанные активы
были получены от поставщика, то они также попадают в налоговый
залог. В связи с этим имеет смысл обратить внимание также на
п. 7.3 ст. 7 Закона № 2181, в котором приведен перечень активов,
которые не могут быть использованы в качестве источников погашения
налогового долга. Среди таких активов необходимо отметить:
- собственные средства юридического лица, которые используются
для выплат задолженности по основной заработной плате за
фактически отработанное время физическим лицам, находящимся в
трудовых отношениях с таким юридическим лицом (соответствующий
порядок должен быть утвержден Кабинетом Министров Украины);
- средства кредитов или займов, предоставленных
налогоплательщику кредитно-финансовым учреждением, которые
учитываются на ссудных счетах, открытых в пользу такого
налогоплательщика;
- суммы аккредитивов, выставленных на имя налогоплательщика,
но не открытых до момента такого открытия.
Эти активы не могут являться предметом налогового залога, и,
как следствие, административный их арест и принудительное изъятие
(продажа) не допускаются.
Возникновение права налогового залога
В пп. 8.2.1 ст. 8 Закона № 2181 приведен исчерпывающий
перечень оснований для возникновения права налогового залога, а
также момент возникновения этого права. К ним относятся:
1. Непредставление или несвоевременное представление
налогоплательщиком налоговой декларации - с первого рабочего дня,
следующего за последним днем срока, установленного законом о
соответствующем налоге, сборе (обязательном платеже) для
представления такой налоговой декларации.
Это основание несколько расширяет понятие налогового залога,
которое прямо связано также и с последствиями для
налогоплательщика - возникновением прав на налоговый залог. Так, в
налоговый залог передаются активы налогоплательщика, имеющего
налоговый долг. Как известно, налоговый долг представляет собой
налоговое обязательство (с учетом штрафных санкций при их
наличии), согласованное налогоплательщиком или установленное судом
(арбитражным судом), но не оплаченное в установленный срок, а
также пеня, начисленная на сумму такого налогового обязательства.
Понятно, что в общем случае без представления налоговой декларации
возникновение налогового долга невозможно {1}.
2. Неуплата в сроки, установленные Законом № 2181, суммы
налогового обязательства, самостоятельно определенной
налогоплательщиком в налоговой декларации, - со дня, следующего
за последним днем указанного срока.
Пожалуй, именно это основание для возникновения права на
налоговый залог будет иметь самое широкое распространение. Оно,
собственно, в полной мере и отражает сущность налогового залога
как способа обеспечения налогового обязательства.
3. Неуплата в сроки, установленные Законом № 2181, суммы
налогового обязательства, определенной контролирующим органом, -
со дня, следующего за последним днем предельного срока такого
погашения, определенного в налоговом уведомлении.
Напомним, что по общему правилу налоговое обязательство
налогоплательщика, начисленное контролирующим органом, считается
согласованным в день получения налогоплательщиком налогового
уведомления, и именно после этого соответствующие суммы будут
трансформированы в налоговый долг.
Для определения момента возникновения права на налоговый залог
в данном случае используется срок, указанный в налоговом
уведомлении (как правило, 10 календарных дней со дня получения
этого налогового уведомления).
Что касается регистрации налогового залога, то на основании п.
8.3 ст. 8 Закона № 2181 налогоплательщику предоставлено право на
бесплатную регистрацию налогового залога в государственных
реестрах залогов движимого или недвижимого имущества, и
одновременно в обязанность налоговых органов вменяется
осуществление такой бесплатной регистрации налогового залога в
государственном реестре залогов недвижимого имущества при условии
срока действия такого налогового залога более 10 календарных дней.
Учитывая весьма расплывчатую формулировку этой нормы (особенно
условия о сроке действия налогового залога), вероятно, следует
ожидать дополнительного ее разъяснения контролирующими органами.
Налоговый приоритет
Мы уже отмечали, что в самом определении налогового залога
установлена следующая шкала приоритетов: в силу налогового залога
орган взыскания имеет первоочередное право перед другими
кредиторами получить удовлетворение из стоимости заложенного
имущества. Вместе с этим п. 8.4 ст. 8 Закона № 2181 более подробно
регламентирует особенности применения права приоритетности. Право
налогового залога имеет приоритет перед следующими правами залога:
1) любыми правами других залогов, возникшими после момента
возникновения права на налоговый залог, независимо от того, были
ли зарегистрированы права других залогов в государственных
реестрах залогов движимого имущества или недвижимости.
Отметим при этом, что в силу п. 8.5 ст. 8 Закона № 2181
налогоплательщик, активы которого находятся в налоговом залоге,
обязан письменно сообщить будущим кредиторам о таком налоговом
залоге, о характере и размере обеспеченных этим залогом
обязательств, а также возместить убытки кредиторов, которые могут
возникнуть в случае непредставления указанного извещения.
Кроме этого, следует иметь в виду, что на основании пп. 8.6.3
ст. 8 Закона № 2181 предоставление имущества, находящегося в
налоговом залоге, в последующий залог или его использование для
обеспечения действительного или будущего требования третьих лиц не
разрешается. Причем эта норма не совсем соответствует
общегражданским залоговым правилам. Так, согласно ст. 18 Закона о
залоге (определяющей условия залога уже заложенного имущества)
залогодатель обязан сообщить каждому из залогодержателей обо всех
предыдущих залогах, а также о характере и размере обеспеченных
этими залогами обязательств. Там же указано, что залогодатель
обязан возместить убытки, возникшие у любого из его
залогодержателей вследствие невыполнения им этого обязательства;
2) любыми правами других залогов, которые не были
зарегистрированы в государственных реестрах залогов движимого или
недвижимого имущества до возникновения права на такой налоговый
залог.
Исходя из этого можно сделать вывод, что в случае если в
налоговый залог попадает уже заложенное ранее имущество, которое
не было зарегистрировано в госреестрах, то приоритет будет иметь
право налогового залога.
Кроме того, если право налогового залога возникает в тот же
день, в который возникло или было зарегистрировано право другого
залога на имущество налогоплательщика в государственных реестрах
залогов движимого или недвижимого имущества, то приоритет имеет
право налогового залога.
Таким образом, для избежания права налогового залога
необходимо зарегистрировать другой залог (например, обеспечить им
уже существующие обязательства перед каким-либо лицом) по крайней
мере за один день до момента возникновения права налогового
залога. При этом следует обратить внимание, что до
законодательного введения системы регистрации имущества в
государственных реестрах залогов недвижимого имущества факт
нотариального удостоверения договора залога приравнивается к
указанной регистрации.
Согласование операций с залоговыми активами
По мнению автора, эта тема является самой важной для целей
применения налогового залога.
Согласно пп. 8.6.1 ст. 8 Закона № 2181 налогоплательщик,
активы которого находятся в налоговом залоге, осуществляет
свободное распоряжение ими (вероятно, необходимо понимать и
владение, и пользование), за исключением операций, подлежащих
письменному согласованию с налоговым органом.
Они приводятся в виде трех отдельных блоков.
а) продажа, другие виды отчуждения или аренды (лизинга)
недвижимого и движимого имущества, имущественных или
неимущественных прав, за исключением имущества, имущественных и
неимущественных прав, которые используются в предпринимательской
деятельности налогоплательщика (других видах деятельности, по
условиям налогообложения приравниваемых к предпринимательской), а
именно: готовой продукции, товаров и товарных запасов, работ и
услуг за денежные средства по их обычным ценам.
Именно на исключение из состава согласуемых операций по
продаже готовой продукции, товаров и товарных запасов, работ и
услуг следует обратить особое внимание, т. к. именно возможность
их осуществления больше всего интересует налогоплательщиков. Кроме
того, эта продажа должна производиться по обычным ценам (вероятно,
следует использовать для определения уровня обычной цены п. 1.20
ст. 1 Закона о прибыли ( 334/94-ВР ), т. к. на уровне закона
просто нет иного определения этого понятия) за денежные средства.
Для легального проведения товарообменных бартерных операций
имеет смысл (как с точки зрения положений о налоговом залоге, так
и с точки зрения общих принципов налогового планирования)
заключать два договора купли-продажи, по которым задолженности
будут зачитываться только после приостановления налогового залога.
б) для удобства практического применения это ограничение
разделим на следующие операции:
- использование объектов недвижимого или движимого имущества,
имущественных или неимущественных прав, а также средств для
осуществления прямых или портфельных инвестиций. При этом под
прямой инвестицией согласно пп. 1.28.2 ст. 1 Закона о прибыли
следует понимать хозяйственную операцию, предусматривающую
внесение средств или имущества в уставный фонд юридического лица в
обмен на корпоративные права, эмитированные таким юридическим
лицом, а под портфельной инвестицией - хозяйственную операцию,
предусматривающую приобретение ценных бумаг, деривативов и других
финансовых активов за денежные средства на фондовом рынке (за
исключением операций по скупке акций как непосредственно
налогоплательщиком, так и связанными с ним лицами в объемах,
превышающих 50% общей суммы акций, эмитированных другим
юридическим лицом и принадлежащих к прямым инвестициям);
- использование ценных бумаг, удостоверяющих отношения долга.
По нашему мнению, к таким ценным бумагам относятся облигации,
сберегательные (депозитные) сертификаты, векселя (хотя применение
последних, равно как и законодательное регулирование их обращения
ближе к понятию платежной ценной бумаги), а значит, их любое
использование (если активы налогоплательщика попали в налоговый
залог) должно осуществляться только по согласованию с налоговыми
органами;
- предоставление гарантий, поручительств, уступок требования и
перевода долга, выплата дивидендов, размещение депозитов или
предоставление кредитов. Что касается предоставления гарантий,
поручительств, то при проведении таких операций следует учитывать
положения Закона Украины "О финансовых услугах и государственном
регулировании рынков финансовых услуг" от 12.07.2001 г.
№ 2664-III ( 2664-14 ) (ст. 1, 4 и 5), которыми фактически введены
ограничения на проведение таких операций. Очень похожие выводы
можно сделать применительно к операциям по уступке требования и
переводу долга, ограничение на использование которых введены
ст. 14 Указа № 167, нормы которого на сегодняшний день, вероятно,
являются действующими (по крайней мере, именно так это толкуют
налоговые органы), а следовательно, получить согласование на
проведение таких операций вряд ли возможно.
в) ликвидация объектов недвижимого или движимого имущества, за
исключением их ликвидации вследствие обстоятельств непреодолимой
силы (форс-мажорных обстоятельств) или согласно решениям органов
государственного управления.
Кроме этого, на основании пп. 8.6.2 ст. 8 Закона № 2181
налогоплательщик, активы которого находятся в налоговом залоге,
имеет право осуществлять операции с денежными средствами без их
согласования с налоговым органом, за исключением операций,
определенных в пп. "б" пп. 8.6.1 Закона № 2181.
Относительно собственно механизма согласования операций с
налоговым органом (в случае если предприятие решит произвести
операцию, требующую согласования) отметим, что для согласования
отдельной гражданско-правовой операции налогоплательщик
представляет налоговому управляющему {2} запрос, в котором
разъясняется содержание операции и финансово-экономические
последствия ее проведения.
Налоговый управляющий имеет право выдать предписание о
запрещении осуществления такой операции, в случае если по его
заключениям ценовые условия и/или формы расчета по такой операции
приведут к уменьшению возможности налогоплательщика вовремя или в
полном объеме погасить налоговый долг. Такое предписание должно
быть утверждено руководителем соответствующего налогового органа.
Причем если предписание не выдается в течение 10 рабочих дней с
момента поступления запроса, операция считается согласованной (!).
Решение налогового управляющего может быть обжаловано в общем
порядке. Налоговые управляющие руководствуются в своей
деятельности Положением о назначении, освобождении и компетенции
налогового управляющего, утвержденным приказом Государственной
налоговой администрации Украины от 02.08.2001г. № 312 ( z0736-01 )
(далее - Положение № 312).
Ответственность за несоблюдение требований о согласовании
операций предусмотрена пп. 8.6.4 ст. 8 Закона № 2181, согласно
которой в случае осуществления таких операций без получения
предварительного согласия налогового органа должностное лицо
такого налогоплательщика или физическое лицо, принявшее указанное
решение, несут ответственность, установленную законодательством
Украины за умышленное уклонение от налогообложения.
Не будем указывать на некорректность данной нормы, а отметим
только, что ранее суды при квалификации соответствующих действий
должностных лиц руководствовались п. 4 постановления Пленума
Верховного Суда Украины "О некоторых вопросах применения
законодательства об ответственности за уклонение от уплаты
налогов, сборов, других обязательных платежей" от 26.03.99 г. № 5
( v0005700-99 ), в котором указывалось, что отчуждение должностным
лицом имущества и имущественных прав, которые находятся в
налоговом залоге по причинам, определенным Указом № 167,
совершенное без письменного согласия органов государственной
налоговой службы по местонахождению налогоплательщика должно
квалифицироваться по ст. 165 утратившего силу УК ( 2001-05 )
"Злоупотребление властью или должностным положением" или другим
его статьям, предусматривающим уголовную ответственность за
должностные преступления. Такие действия должностного лица
не могут признаваться уклонением от уплаты налогов и
квалифицироваться по ст. 148 "старого" УК "Уклонение от уплаты
налогов, сборов, других обязательных платежей {3}".
Несмотря на то, что поменялся Уголовный Кодекс и отменен Указ
№ 167, данный документ Верховного Суда и на сегодняшний день в
значительной степени учитывает особенности квалификации
правонарушений, предусмотренных уголовным законодательством.
Приостановление налогового залога
Подпункт 8.7.1 Закона № 2181 устанавливает целых 9 оснований
(и соответственно моментов) для приостановления налогового залога.
Так, активы освобождаются из налогового залога (для удобства
название пунктов соответствует приведенным в Законе) со дня:
а) получения налоговым органом копии платежного документа,
заверенного обслуживающим банком, удостоверяющего факт
перечисления в бюджет полной (!) суммы налогового обязательства, а
в случае возникновения права налогового залога в связи с
непредставлением или несвоевременным представлением налоговой
декларации - со дня получения такой налоговой декларации
контролирующим органом (при условии отсутствия нарушений
налогоплательщиком требований, определенных абзацем вторым пп.
8.2.1 ст. 8 Закона № 2181 {4});
б) признания налогового долга безнадежным, в том числе
вследствие ликвидации плательщика налогов как юридического лица
или снятия физического лица с регистрации в качестве субъекта
предпринимательской деятельности или в связи с недостаточностью
имущества лица, объявленного банкротом;
в) получения налоговым органом справки о смерти физического
лица - налогоплательщика или о признании его умершим или без вести
пропавшим в соответствии с законодательством, за исключением
случаев, когда активы такого физического лица переходят по праву
наследства в собственность других лиц;
г) истечения сроков исковой давности относительно данного
налогового долга. При исчислении этих сроков исковой давности
следует руководствоваться положениями ст. 15 Закона № 2181;
д) получения налоговым органом договора поручительства на
полную сумму налогового долга налогоплательщика или других видов
его обеспечения, предусмотренных налоговым законодательством.
Такой, прямо скажем, пока "экзотической" возможности освобождения
от налогового залога посвящен п. 8.8 ст. 8 Закона № 2181, однако в
настоящей статье мы ее не рассматриваем;
е) принятия решения об аресте активов налогоплательщика - на
срок действия такого ареста. Вопросы, связанные с арестом активов,
нашли отражение в ст. 9 Закона № 2181, вступившей в силу с
01.10.2001 г. Арест может быть наложен на активы сроком до 96
часов с момента подписания соответствующего решения руководителем
налогового органа (его заместителем);
є) получения налогоплательщиком решения соответствующего
органа об отмене ранее принятых решений относительно начисления
суммы налогового обязательства или его части (пени и штрафных
санкций) вследствие проведения процедуры административного или
судебного обжалования;
ж) принятия налоговым органом решения о рассрочке, отсрочке
суммы налогового долга или достижении налогового компромисса, в
случае если условия, определенные в решении о рассрочке, отсрочке
или налоговом компромиссе, предусматривают приостановку права
налогового залога;
з) принятия соответствующего решения судом (арбитражным судом)
в пределах процедур, определенных законодательством по вопросам
банкротства.
Несмотря на то, что основания для приостановления налогового
залога четко определены Законом № 2181, настоящим основанием для
освобождения активов предприятия из-под налогового залога и его
исключения из государственных реестров залогов движимого или
недвижимого имущества является соответствующий документ,
удостоверяющий прекращение какого-либо из приведенных выше событий
(кроме пп. "з"). Перечень соответствующих документов определяется
по правилам, которые должны устанавливаться Кабинетом Министров
Украины. На сегодняшний день такого постановления (а
следовательно, и перечня соответствующих документов, установленных
в приведенном законом порядке) нет.
Освобождение части активов из налогового залога
Как мы уже отмечали выше, в налоговый залог попадают
практически все активы налогоплательщика. Однако законодательство
предоставляет возможность освобождения части таких активов из
налогового залога. Так, согласно пп. 8.9.1 ст. 8 Закона № 2181 по
запросу налогоплательщика, имеющего налоговый долг, налоговый
орган может выдать письменное уведомление об освобождении
отдельных видов активов такого налогоплательщика из-под налогового
залога, если такой налоговый орган определяет, что обычная
стоимость других активов, остающихся в налоговом залоге, больше
суммы налогового долга, обеспеченного таким налоговым залогом, в
два или более раз, с учетом сумм каких-либо других прав
действительных требований к активам такого налогоплательщика,
которые имеют приоритет над таким правом налогового залога.
Причем в случае если налогоплательщик имеет несколько видов
налоговых долгов, то учитывается их общая сумма.
К сожалению, конструкция нормы, предусмотренной данным
подпунктом, не позволяет налогоплательщику требовать освобождения
части его активов из налогового залога. Не исключено, что все (!)
активы налогоплательщика (имеющие, например, балансовую стоимость
десятки миллионов гривен) без наличия соответствующего уведомления
налогового органа об освобождении отдельных активов из-под
налогового залога попадают в налоговый залог при возникновении
налогового долга на сумму несколько десятков гривен. Все в данном
случае будет зависеть от характера отношений с налоговыми
органами, а точнее - с налоговым управляющим, в компетенцию
которого входит освобождение отдельных видов активов
налогоплательщика из налогового залога (это подтверждается п. 4.5
Положения № 312).
Налоговый залог - что дальше?
Налоговый залог является не единственным и далеко не самым
серьезным механизмом, находящимся в руках налоговых органов,
направленным на погашение налоговых обязательств
налогоплательщиков. Налоговый залог - это только первый этап
"борьбы" с налоговым долгом.
В случае если ограничения, связанные с использованием права
налогового залога, не приведут к погашению налогового долга, то
следующими этапами принуждения станут административный арест
активов и продажа активов, находящихся в налоговом залоге.
Несмотря на обширность этих вопросов, а также на то, что это темы
отдельных публикаций, считаем необходимым здесь кратко очертить
возможности, предоставленные налоговым органам в рамках
использования названных инструментов.
Так, в случае нарушения уже рассмотренного положения об
обязательности письменного извещения последующих кредиторов о
налоговом залоге на активы плательщика налагается административный
арест, особенности применения которого регламентированы ст. 9
Закона № 2181.
Более строгие меры могут применяться к налоговому должнику
на основании ст. 10 Закона № 2181, которая вступает в силу
с 01.01.2002 г. и будет регулировать (наряду с соответствующим
постановлением КМУ, которое должно быть принято в ближайшее время)
продажу активов, находящихся в налоговом залоге.
Так, в случае если предусмотренные Законом № 2181 меры по
погашению налогового долга не дали положительного результата,
налоговый орган осуществляет за налогоплательщика в пользу
государства мероприятия по привлечению дополнительных источников
погашения согласованной суммы налогового долга путем взыскания
денежных средств, находящихся в его собственности, а при их
недостаточности - путем продажи других активов такого
налогоплательщика.
Учитывая установленные Законом № 2181 процессуальные сроки,
связанные с использованием налоговых требований, можно сделать
вывод, что имущество, только попавшее в настоящее время в
налоговый залог, может быть реализовано начиная со следующего года
уже по новым правилам.
Мы же со своей стороны искренне желаем нашим читателям, чтобы
до распродажи имущества их предприятия (а тем более читателей -
физических лиц) дело не дошло. А также принимая во внимание весьма
широкий спектр возможностей по взысканию налогового долга,
предоставленных действующим законодательством налоговым органам,
советуем уплачивать налоги самостоятельно и своевременно.
Перечень сокращенных обозначений нормативных документов,
использованных в данной консультации:
1. Закон о залоге - Закон Украины "О залоге" от 02.10.92 г.
№ 2654-ХII с изменениями и дополнениями.
2. Закон о прибыли - Закон Украины "О налогообложении прибыли
предприятий" от 28.12.94 г. № 334/94-ВР, в редакции Закона
Украины от 22.05.97 г. № 283/97-ВР, с изменениями и
дополнениями.
3. Закон № 2181 - Закон Украины "О порядке погашения обязательств
налогоплательщиков перед бюджетами и государственными целевыми
фондами" от 21.12.2000 г. № 2181-III.
4. Указ № 167 - Указ Президента Украины "О мерах по повышению
ответственности за расчеты с бюджетами и государственными
целевыми фондами" от 04.03.98 г. № 167/98 с изменениями и
дополнениями.
{1} Однако нельзя не учитывать, что согласно пп. 4.2.2 п. 4.2
ст. 4 Закона № 2181 контролирующий орган обязан самостоятельно
определить сумму налогового обязательства налогоплательщика
в случае непредставления в установленные сроки налоговой
декларации. Налоговое обязательство, начисленное
контролирующим органом, считается согласованным со дня
получения налогоплательщиком налогового уведомления
(пп. 5.2.1). (Ред.)
{2} Налоговый управляющий - это должностное лицо органа
государственной налоговой службы, на которого возлагается
выполнение предусмотренных Законом № 2181 функций,
направленных на погашение налогового долга налогоплательщика.
{3} Аналогичные статьи есть и в новом Уголовном кодексе Украины:
ст. 364 "Злоупотребление властью или должностным положением",
ст. 212 "Уклонение от уплаты налогов, сборов, других
обязательных платежей". (Ред.)
{4} Т. е. если при этом самостоятельно определенные
налогоплательщиком в декларации налоговые обязательства
уплачены в срок. (Ред.)
------------------------------------------------------------------
"ГлавБух"
№41/01, стр. 56
[15.10.2001]
Наталия Яновская
Консультант еженедельника "ГлавБух"
------------------------------------------------------------------