Учет патентов: возможные варианты
------------------------------------------------------------------
С первого взгляда рассматриваемая нами тема выглядит более чем
просто. Однако это только первое впечатление. На самом деле
вопросов при отражении стоимости патентов в бухгалтерском учете
множество, а вариантов отражения - как минимум два.
Основные принципы
Основным документом, регулирующим порядок выдачи и
использования патентов, является Закон Украины "О патентовании
некоторых видов предпринимательской деятельности" от 23.03.96 г.
№ 98/96-ВР (далее - Закон № 98/96). Согласно п. 5 ст. 3 этого
Закона при приобретении торгового патента на осуществление
торговой деятельности субъект предпринимательства вносит
одноразовую плату в размере стоимости торгового патента за один
месяц. На сумму, уплаченную во время приобретения торгового
патента, уменьшается размер платы за торговый патент, подлежащей
внесению в последний месяц его действия.
Нельзя не отметить, что второе предложение сформулировано
несколько неудачно. Понимать его нужно следующим образом: при
приобретении торгового патента необходимо уплатить сумму, равную
его стоимости за два месяца (с первого взгляда создается
впечатление, что достаточно уплатить только стоимость торгового
патента за один месяц, что неправильно), причем в последний месяц
использования торгового патента ничего вносить не нужно. Иными
словами, работает принцип "утром деньги - вечером стулья". Плата
за патент как часть налога на прибыль Законом Украины "О системе
налогообложения" от 25.06.91 г. № 1251-ХII ( 1251-12 ) (далее -
Закон о системе налогообложения) плата за торговый патент отнесена
к общегосударственным налогам, соорам (обязательным платежам) и
указана отдельным подпунктом наравне с остальными налогами, т. е.
является самостоятельным платежом.
В то же время согласно п. 1 ст. 9 Закона № 98/96 налог на
прибыль субъекта предпринимательской деятельности или структурного
(обособленного) подразделения, который подлежит уплате в бюджет,
уменьшается на стоимость приобретенных торговых патентов. То же
самое предусматривается и в п. 16.3 ст. 16 Закона Украины
"О налогообложении прибыли предприятий" в редакции от 22.05.97 г.
№ 283/97-ВР (далее - Закон о налоге на прибыль). В таком контексте
было бы нелогично включать стоимость торговых патентов в состав
валовых расходов, что и предусмотрено п.п. 5.3.4 ст. 5 Закона о
налоге на прибыль.
Однако уменьшение суммы налога на прибыль на стоимость
приобретенных торговых патентов воплотилось в жизнь в несколько
искаженном виде: подпунктом "е" п.п. 7.1.2 Порядка составления
декларации о прибыли предприятия, утвержденного приказом ГНАУ от
08.07.97 г. № 214, установлено, что разница между уплаченной
суммой стоимости торговых патентов и суммой начисленного налога на
прибыль (если первая превышает вторую) не считается переплатой и
не переносится на уменьшение начисленного налога на прибыль
следующих отчетных (налоговых) периодов. Более того, до внесения
приказом ГНАУ от 13.10.2000 г. № 530 ( z0710-00 ) изменений в
Порядок № 214 ( z0313-97 ) такая разница не могла учитываться и по
итогам года.
Однако с момента вступления в силу этого приказа налог на
прибыль, начисленный за отчетный (налоговый) год, уменьшается на
стоимость приобретенных налогоплательщиком торговых патентов, срок
действия которых приходится на такой отчетный период. Иными
словами, несмотря на то что по итогам квартала превышение
стоимости патентов над суммой налога на прибыль не учитывается, по
итогам года такая разница все-таки может быть учтена.
Теперь перейдем непосредственно к бухгалтерскому учету
стоимости торговых патентов.
Напомним, что бухгалтерский учет патентов регламентируется
Положением о бухгалтерском учете финансовых результатов от
осуществления операций, подлежащих патентованию, утвержденным
приказом Министерства финансов Украины от 15.08.96 г. № 169
( z0475-96 ) (далее - Положение № 169). Однако следует учесть,
что сейчас этот документ нужно использовать с осторожностью,
только в части, не противоречащей Инструкции о применении Плана
счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и
хозяйственных операций предприятий и организаций, утвержденной
приказом Министерства финансов Украины от 30.11.99 г. № 291
( z0892-99 ), а также нормам П(С)БУ.
Ключевым моментом Положения № 169 ( z0475-96 ) является то,
что предварительная плата за торговый патент (при оплате
отнесенная в дебет старого счета 31 "Расходы будущих периодов") в
том отчетном периоде, за который она уплачена и к которому
относится действие патента (месяц, квартал), со счета 31 "Расходы
будущих периодов" списывается в дебет старого счета 68 "Расчеты с
бюджетом". Именно таким образом разработчики этого документа
предусматривали уменьшение суммы налога на прибыль на стоимость
приобретенных торговых патентов. На этом принципе и основан один
из вариантов отражения стоимости торговых патентов. Для
трансформации этой корреспонденции в новый План счетов достаточно
представить ее на новых счетах - 31 "Расходы будущих периодов" и
641 "Расчеты по налогам и платежам".
Учитывая неразрывную связь между П(С)БУ 17 "Налог на прибыль",
утвержденным приказом Министерства финансов Украины от
28.12.2000 г. № 353 ( z0047-01 ) (далее - П(С)БУ 17), и суммой
налога на прибыль, отражаемой в декларации о прибыли, необходимо
обратиться еще и к этому документу и выяснить, не повлиял ли он
каким-либо образом на учет патентов. Согласно п. 15 П(С)БУ 17 в
промежуточной (квартальной) финансовой отчетности отражается сумма
текущего налога на прибыль (при этом отсроченные налоговые активы
и отсроченные налоговые обязательства могут не исчисляться). А под
текущим налогом на прибыль понимается сумма налога на прибыль,
определенная в отчетном периоде в соответствии с налоговым
законодательством. Иными словами, в данном случае приоритет имеет
налоговый учет, а бухгалтерский учет должен "подстраиваться" под
него.
А что происходит по итогам года? Уменьшение налога на прибыль
на стоимость торговых патентов нельзя назвать временной разницей,
поэтому П(С)БУ 17 не повлияет на отражение стоимости патентов в
бухгалтерском учете и по итогам года.
Рассмотрим вышеизложенную методику на условном числовом
примере.
Предприятие имеет налоговую прибыль за квартал в размере 800
грн., следовательно, налог на прибыль составляет:
800 грн. х 30 : 100 = 240 грн.
Стоимость патентов, уплаченная за этот же период, составила:
320 грн. х 3 = 960 грн.
В бухгалтерском учете будут сделаны следующие записи:
---+-------------------------+-------+---------------+------------
№ | Содержание операции | Сумма,| Бухгалтерский | Налоговый
п/п| | грн. | учет | учет
| | |---------------|------------
| | | Д-т | К-т | ВД | ВР
---+-------------------------+---------------+-------+------------
1 | Внесена плата за патенты| 960| 39 | 311 | - | -
---+-------------------------+---------------+-------+------------
2 | Начислен налог на | 240| 981 | 641 | - | -
| прибыль | | | | |
---+-------------------------+---------------+-------+------------
3 | Уменьшен налог на | 240| 641 | 39 | - | -
| прибыль за счет | | | | |
| стоимости торговых | | | | |
| патентов (в пределах | | | | |
| суммы налога на прибыль)| | | | |
---+-------------------------+---------------+-------+------------
4 | Списана стоимость | 720| 92 | 39 | - | -
| торгового патента на | | | | |
| сумму, превышающую | | | | |
| начисленный налог на | | | | |
| прибыль | | | | |
------------------------------------------------------------------
Как целесообразнее отразить отрицательную разницу между
стоимостью торговых патентов и суммой налога на прибыль в
бухгалтерском учете?
В приведенной таблице она отнесена на счет 92 как сумма
налогов, сборов (обязательных платежей), а мы уже выяснили, что
плата за патенты Законом о системе налогообложения отнесена именно
к налогам, сборам (обязательным платежам). Это согласуется с
принципом, заложенным в П(С)БУ 16 "Расходы", утвержденном приказом
Министерства финансов Украины от 31.12.99 г. № 318 ( z0027-00 ),
а именно расходы, которые невозможно прямо связать с доходом
определенного периода, отражаются в составе расходов того
отчетного периода, в котором они были осуществлены. Однако в
таком случае возникает следующая проблема: где взять из данных
бухгалтерского учета сумму, которая уменьшит налог на прибыль по
итогам года? Суммы, учитываемые на счете 92, являются расходами
периода и подлежат списанию на счет 79 в том отчетном периоде, в
котором они были осуществлены, т. е. по итогам года эту сумму
отследить по данным бухгалтерского учета практически невозможно.
Некоторые специалисты предлагают отнести положительную
разницу между стоимостью торгового патента и суммой начисленного
налога на прибыль не на счет 92, а на субсчет 377, основываясь на
том, что согласно п. 5 П(С)БУ 17 "превышение уплаченной суммы
налога на прибыль над суммой, подлежащей уплате, признается
дебиторской задолженностью". По итогам года эта сумма уменьшит
налог на прибыль, а если останется излишек, то именно он спишется
на счет 92. С одной стороны, это действительно неплохое решение
проблемы. Однако, с другой стороны, нетрудно заметить, что в п. 5
П(С)БУ 17 говорится о том случае, когда уплачиваемая сумма налога
на прибыль больше начисленной, т. е. фактически речь идет о
переплате. И такой подход правомерен только в том случае, если
плату за торговый патент рассматривать как уплату налога на
прибыль. Однако, как мы уже знаем, это два разных платежа в бюджет
(Законом о системе налогообложения они четко разграничены),
следовательно, применение п. 5 П(С)БУ 17 в данном случае
некорректно. Поэтому разницу все-таки более логично списывать на
счет 92.
Если прибыли нет вообще
Целесообразность списания разницы на счет 92 подтверждается
следующим примером. Представим ситуацию, когда предприятие вообще
не имеет прибыли ни по кварталу, ни по году. Стоимость патентов
будет "висеть" на счете 377 до конца года и только тогда будет
отнесена на расходы и отразится на финансовом результате. Такое
положение вещей является ярким примером нарушения принципа
соответствия доходов и расходов: в течение года уплаченные суммы
не включаются в состав расходов, а потом всей суммой увеличивают
их, что искажает финансовую отчетность. Поэтому в случае наличия
постоянных убытков стоимость патентов со счета 39 должна
списываться на счет 92 в рамках того периода (месяца, квартала),
за который этот патент уплачен. Этим будет обеспечено равномерное
распределение расходов. Что касается уменьшения отрицательного
объекта налогообложения, то в данном случае об этом не может быть
и речи. В случае наличия постоянных убытков сумма, уплаченная за
патент, просто "канет в Лету".
Нюансы в декларации
Используя изложенный вариант учета стоимости торговых
патентов, необходимо учитывать, что по кредиту субсчета 641 должна
быть проведена сумма, указанная в строке 41.7 приложения П к
декларации о прибыли предприятия, а не итоговая сумма, указываемая
в строке 43 того же приложения.
Следует также учесть, что в строке 42.7 приложения П
отражается "сумма стоимости приобретенных в отчетном (налоговом)
квартале торговых патентов, выданных государственными налоговыми
органами", т. е. полная сумма стоимости, а не только та, которая
уменьшает начисленный налог. В то же время, если между строками
42.7 и 41.7 будет положительная разница (о чем говорится в
п.п. "е" п.п. 7.1.2 Порядка № 214) и согласно формулам,
приведенным в стр. 43, 44, из суммы налога на прибыль будет
вычтена полная сумма стоимости торговых патентов, то это приведет
к занижению значения объекта налогообложения. Следовательно,
руководствоваться формулой, приведенной в строке 43, можно только
тогда, когда стоимость патентов меньше начисленного налога на
прибыль, если же она больше, то уменьшать надо не на полную
стоимость патентов, а только на часть, в рамках самого налога на
прибыль. Это следует помнить, чтобы не попасть в ловушку.
Плата за патент и налог на прибыль - разные платежи
Всех этих хитростей со списанием разницы на счет 92 или 377
можно вообще избежать, применяя при учете налога на прибыль и
стоимости уплаченных торговых патентов второй вариант.
Если плата за торговые патенты и налог на прибыль - разные
виды платежей в бюджет (что определено Законом о системе
налогообложения), то, может быть, и учитывать их надо отдельно
друг от друга. Начисления налога на прибыль отражать следует по
кредиту субсчета 641 только в "чистом" виде, т. е. уже за вычетом
стоимости патентов (стр. 43 декларации о прибыли), а стоимость
патентов списывать на расходы в том месяце, в котором они
фактически "использовались". Здесь опять возникает вопрос об учете
стоимости патентов по итогам года - в бухгалтерском учете не будет
соответствующих данных.
Как мы уже выяснили, по строке 42.7 приложения П указывается
полная сумма стоимости торговых патентов как за квартал, так и
нарастающим итогом с начала года. Именно эти данные можно
использовать с этой целью.
В учете будут сделаны следующие записи:
---+-------------------------+-------+---------------+------------
№ | Содержание операции | Сумма,| Бухгалтерский | Налоговый
п/п| | грн. | учет | учет
| | |---------------|------------
| | | Д-т | К-т | ВД | ВР
---+-------------------------+---------------+-------+------------
1 | Внесена плата за патенты| 960| 39 | 311 | - | -
---+-------------------------+---------------+-------+------------
2 | Списана стоимость | 960| 949 | 39 | - | -
| торгового патента | | | | |
---+-------------------------+---------------+-------+------------
3 | Начислен налог на | 0| 981 | 641 | - | -
| прибыль {1} | | | | |
------------------------------------------------------------------
Такой вариант предполагает полное разделение бухгалтерского и
налогового учета, но ведь наш бухгалтер и так ведет их раздельно.
{1} Проводка с нулевой суммой приведена для наглядности.
------------------------------------------------------------------
"Налоги и бухгалтерский учет"
№85/01, стр. 38
[22.10.2001]
Д. Костюк
Экономист-аналитик Издательского дома "Фактор"
------------------------------------------------------------------