Всё течёт...
... даже крыша.
Юридические и налоговые последствия вынужденного ремонта,
произведённого арендатором
------------------------------------------------------------------
Ситуация
Предприятие арендует помещение под офис на 5-м этаже
5-этажного здания. Договором аренды между предприятием и юрлицом -
собственником этого здания среди прочего предусмотрена обязанность
арендатора ремонтировать арендуемое помещение. {1}
И вот во время очередного дождика как раз над арендуемым
помещением вдруг протекла крыша, утратив при этом всяческие
признаки "товарного вида". Ну а в помещении, естественно,
пострадали и потолок, и стены, и пол. Арендатор, которому в этом
помещении еще работать и работать, за свой счёт отремонтировал
офис, а заодно и крышу над собой подлатал - чтоб, не дай Бог,
снова не залило.
Все эти расходы в пределах 5% балансовой стоимости собственных
ОФ на начало года бухгалтер арендатора отнёс на валовые затраты, а
в части превышения - стал амортизировать по нормам ОФ первой
группы (как это предусмотрено в п/п. 8.8.1 Закона о Прибыли
( 334/94-ВР )). В ходе ближайшей проверки хоздеятельности
арендатора налоговый инспектор обнаружил данный факт и
зафиксировал его в акте. Согласно акту расходы на проведение
ремонта были "выкошены" из валовых затрат и амортотчислений, а
приходящийся на них НДС - из налогового кредита. Причём дело
коснулось не только сумм, потраченных на ремонт крыши, но и
стоимости ремонта самого арендуемого помещения.
Свои действия проверяющий обосновал следующим образом:
арендуемое помещение пострадало из-за ненадлежащего состояния
крыши, то есть в конечном счёте по вине арендодателя, а не
арендатора. Ведь в договоре в качестве объекта аренды указано
"помещение на 5-м этаже площадью столько-то квадратных аршин" - и
всё. Никакая крыша в аренду предприятию не передавалась. Таким
образом, за исправностью крыши должен был следить арендодатель -
как собственник здания в целом и его крыши в частности. Значит, он
и является виновником того, что арендованному у него помещению
нанесён урон.
Из этого следует, что в данной ситуации арендатор не был
обязан ремонтировать арендуемое помещение (как это предусмотрено в
договоре аренды). А значит, все расходы на ремонт помещения должны
были компенсироваться арендодателем, а не увеличивать сумму
валовых затрат и амортизации арендатора.
И уж тем более это касается ремонта крыши, которая вообще в
аренду не передавалась.
Изложив это, инспектор намекнул, что арендатору еще повезло,
так как он, инспектор, пожалел пострадавшего от ливней беднягу. А
ведь мог бы счесть ремонт бесплатно предоставленной арендодателю
услугой и на этом основании "вкатать" арендатору на ремонтные
затраты налоговые обязательства по НДС согласно п. 4.2 Закона
об НДС ( 168/97-ВР ). А заодно провести встречную проверку
деятельности арендодателя и на основании п/п. 4.1.6 Закона о
Прибыли доначислить последнему валовые доходы на стоимость
ремонта.
Такая вот случилась история. Попробуем в ней разобраться.
Три источника
Приходится признать, что инспектор не во всём неправ (и,
кстати, посочувствовать арендатору: ему попался на удивление
"продвинутый" инспектор, а это в наше время редкость).
Напомним, что существуют три основных законодательных акта,
регулирующих отношения типа аренды недвижимости:
1) Закон "Об аренде государственного и коммунального
имущества" от 14.03.95 г. № 98/95-ВР (далее - Закон об аренде
( 2269-12 ));
2) Закон "О лизинге" от 16.12.97 г. № 723/97-ВР (далее - Закон
о лизинге ( 723/97-ВР ));
3) глава 25 "Имущественный наём" Гражданского кодекса Украины
( 1540-06 ).
При этом в ситуациях, подобных нашей, нормы ГК используются в
основном как общие, основополагающие. Конкретные же правила
регулирования отношений между предприятиями в арендных
(лизинговых) операциях установлены в первых двух Законах.
Разумеется, в каждом конкретном случае применяется тот или
иной норматив (либо то или иное сочетание указанных нормативов). О
том, когда и что применяется, подробно рассказывалось в
"Бухгалтере" № 13-14'99 на с. 63-65 {2}.
Давайте рассмотрим, как эти законодательные акты относятся к
описанной ситуации.
Кто платит за ремонт
Начнем с рисков случайного повреждения имущества. В ст. 24
Закона об аренде говорится, что
"риск случайной гибели или повреждения объекта аренды несёт
арендодатель, если иное не установлено договором аренды".
В п. 2 ст. 14 Закона о лизинге имеется аналогичная норма:
"Риск случайного уничтожения или случайного повреждения
объекта оперативного лизинга несёт лизингодатель, если иное не
предусмотрено договором лизинга".
Но можно ли здесь вести речь о случайности? Мы считаем, что в
данной ситуации повреждение имущества случайным не является {3},
поэтому даже если бы в договоре и был предусмотрен пункт,
возлагающий ответственность за такие "случайности" на арендатора,
а не на арендодателя, то он бы все равно положение дел не изменил.
Если же действительно имело место стихийное бедствие (то есть
та самая "случайность", или, иными словами, форс-мажор), то данное
событие должно быть документально подтверждено и вышеупомянутые
нормы должны тогда работать.
Согласно п. 2 ст. 18 действующей редакции Закона об аренде и
п/п. 1 п. 2 ст. 12 Закона о лизинге арендатор (лизингополучатель)
обязан сохранять (содержать) арендованное (полученное в лизинг)
имущество "в соответствии с условиями договора". Аналогичная норма
содержится и в ст. 265 ГК.
В описанном нами случае в договоре оперативной аренды (или
оперативного лизинга {4}) закреплена обязанность арендатора
(лизингополучателя) производить за свой счёт ремонт арендуемого
помещения. В то же время согласно п/п. 2 п. 1 ст. 12 Закона о
лизинге лизингополучатель имеет право
"требовать от лизингодателя возмещения убытков, причиненных
вследствие его действий или бездействия при исполнении
договора лизинга в соответствии с условиями договора".
Конечно, арендатор может попытаться отстоять правомерность
своих валовых затрат и амортизации, рассуждая таким образом, что,
мол, условиями договора не предусматривалось поддержание
арендодателем крыши в "нетекущем" состоянии.
Однако обратимся к самым общим нормам - к Гражданскому
кодексу. Согласно ст. 271 ГК
"в случае допущения нанимателем ухудшения нанятого имущества
он должен возместить наймодателю убытки, если не докажет, что
ухудшение имущества произошло не по его вине".
То, что "ухудшение имущества" в нашем случае произошло не по
вине нанимателя (арендатора, лизингополучателя), - совершенно
очевидно. Здесь и доказывать нечего. Значит, наниматель не должен
возмещать убытки наймодателю, а коль он, наниматель, их понёс сам,
то они ему могут быть компенсированы.
Таким образом, арендатор действительно имеет право потребовать
от арендодателя возмещения всех расходов на ремонт (а не только на
ремонт крыши, которая не входит в объект аренды).
Как с затратами
Закон о Прибыли в п/п. 8.8.1 не делает никаких оговорок по
поводу произведённых арендатором улучшений объекта оперативного
лизинга. В нем требуется лишь одно: чтобы договор обязывал или
разрешал арендатору производить улучшения - что в нашем случае
соблюдается.
То есть арендатор здесь прилежно исполнил своё "ремонтное"
обязательство, установленное договором аренды, и независимо от
причины, вызвавшей ремонт, имеет полное право на применение п. 8.7
и 8.8 Закона о Прибыли.
Поэтому в отношении расходов на ремонт самого арендуемого
помещения мы с выводами инспектора не согласны. По нашему мнению,
отнесение этой части ремонтных расходов в рамках 5%-ного
ограничения на валовые затраты и амортизация их в части,
превышающей 5%, - были вполне правомерны, как, кстати, и включение
НДС по ним в налоговый кредит. В данном случае не грех, между
прочим, напомнить инспектору правило о конфликте интересов из
Закона "О порядке погашения..." (см. с. 4).
Другое дело, что арендатор в соответствии с изложенными выше
нормами имеет право потребовать у арендодателя возмещения
понесённых им расходов. Если арендатор поступит таким образом (то
есть решит воспользоваться этим правом), то при получении
возмещения оно должно быть полностью включено в его валовые доходы
согласно п/п. 4.2.3 Закона о Прибыли. {5}
Что делать с крышей
Что же касается ремонта крыши, то арендатор произвёл его
самостоятельно, то есть сверх договора. Поскольку в данном случае
он не потребовал от арендодателя возмещения понесённых им
расходов, в свете вышеизложенного указанные расходы можно
расценить не как обязательство, следующее из договора аренды
(крыша-то в аренду не передавалась), а как эдакий жест доброй воли
арендатора, или - проще говоря - подарок арендодателю.
Подобные подарки, как всем известно, ни у дарителя, ни у
одариваемого на валовые затраты не относятся и не амортизируют.
Так что насчёт крыши инспектор оказался прав: в данной ситуации
все расходы на ремонт крыши должен был нести арендодатель. А коль
скоро так случилось, что её по своей доброй воле и за свой счёт
отремонтировал арендатор, то сторонам необходимо было оформить
отдельное соглашение о том, что арендодатель компенсирует
арендатору понесённые на ремонт расходы, так как крыша не входит в
объект аренды.
Тогда в налоговом учёте ремонт крыши нужно будет провести как
продажу работ (услуг). Значит, стоимость компенсации попадёт у
арендатора в валовые доходы и обложится НДСом. Естественно, что
расходы на ремонт при этом пойдут у него на валовые затраты, а НДС
по ним - в налоговый кредит.
Если же никаких компенсаций не предвидится (ни за ремонт
помещения, ни даже за ремонт крыши), то стороны могут слегка
подкорректировать свои отношения, внеся, например, задним числом
изменения в договор аренды (или заключив допсоглашение к нему) о
том, что объектом аренды является само помещение плюс вся площадь
крыши над ним. {6} Мало ли для каких целей арендатор собирается её
использовать - может, он там производственную гимнастику со своими
сотрудниками будет проводить, а может, солярий устроит для отдыха
сограждан.
В общем, крыша должна быть надежной.
{1} Если бы стороны забыли указать в договоре аренды, в чьи
обязанности входит (кому разрешён) ремонт объекта аренды,
ситуация была бы несколько сложнее. О возможности проведения в
такой ситуации ремонта арендатором и амортизируемости его
ремонтных расходов - см. "Бухгалтер" № 17'2000, с. 42-43.
{2} Кстати, в том же выпуске "Бухгалтера" приведены тексты всех
этих нормативов.
{3} Напомним, что в гражданском праве категория "случайности"
противопоставляется не "умышленности", а "виновности" (вина
же, в свою очередь, может быть умышленной и неосторожной). То
есть в данном случае авария произошла по вине арендодателя,
который должен был знать о плохом состоянии своей крыши и
принять меры к её исправлению, поскольку дождь в нашем климате
вряд ли можно считать из ряда вон выходящим стихийным
бедствием.
{4} Договор лизинга, как правило, заключается в тех случаях,
когда лизингодатель - не государственное и не коммунальное
предприятие.
{5} Подробнее о возмещении в подобной ситуации - см. "Бухгалтер"
№ 18'99, с. 18-19.
{6} Если же этого не сделать, то тогда действительно вполне
реальной становится угроза доначисления НДС на бесплатно
предоставленные услуги по ремонту чужой крыши по п. 4.2 Закона
об НДС. Безусловно, в комплекте с доначислением пойдёт также
сторнировка валовых затрат и амортизации по этому ремонту, а
также приходящегося на них налогового кредита. Плюс
неприятности с налогом на прибыль у одарённого - см. выше
насчёт инспекторских намёков о встречной проверке.
------------------------------------------------------------------
"Бухгалтер"
№30/01, стр. 28
[01.10.2001]
Алексей Павленко
Заместитель главного редактора
------------------------------------------------------------------