Операции по договору ответственного хранения: когда платить НДС?
------------------------------------------------------------------
В последнее время в прессе все чаще стали появляться разъясне-
ния налоговых органов, из которых следует, что операции по
передаче товарно-материальных ценностей по договору ответственного
хранения (если ТМЦ определены только родовыми признаками) подлежат
обложению НДС {1}. Существует даже официальное разъяснение ГНАУ
(письмо от 19.03.2001 г. № 1276/6/16-1217-26 ( v1276225-01 )), в
котором высказано такое же мнение.
Является ли такой вывод обоснованным с точки зрения законода-
тельства и какие все-таки возникнут налоговые последствия при
осуществлении операции по передаче товаров на ответственное
хранение в данном случае у налогоплательщика? Рассмотрим этот
вопрос подробнее.
В части второй п. 1.4 ст. 1 Закона об НДС ( 168/97-ВР )
указано, что не относятся к продаже операции по передаче товаров в
пределах договоров комиссии (консигнации), поручительства, поруче-
ния, хранения (ответственного хранения), доверительного управле-
ния, аренды (лизинга), других гражданско-правовых договоров,
которые не предусматривают передачу права собственности на такие
товары другому лицу. В связи с вышеизложенным возникает вопрос:
если в Законе об НДС содержится норма, где указано, что операции
по передаче товаров на ответственное хранение не являются прода-
жей, а согласно Закону об НДС именно операция по продаже товаров
(работ, услуг) является объектом обложения НДС, почему у предста-
вителей налоговых органов есть основания утверждать, что факт
обложения НДС в данном случае будет иметь место?
Для того чтобы разобраться с этим вопросом необходимо прежде
рассмотреть, что представляет собой договор ответственного хране-
ния с позиции гражданского законодательства.
Согласно ст. 413 Гражданского Кодекса Украины ( 1540-06 )
(далее - ГК) по договору хранения одна сторона (хранитель)
обязуется хранить имущество, переданное ей второй стороной, и
возвратить это имущество в сохранности.
Предметом договора хранения могут быть вещи определенные как
индивидуальными, так и только родовыми признаками. Дело в том, что
в некоторых случаях имущество, передаваемое на хранение, содержит
индивидуальные признаки, которые позволяют отличить именно это
имущество от подобного ему другого имущества. Например, у любого
транспортного средства есть индивидуальные признаки, такие как
государственный номер, марка, цвет, год выпуска. Индивидуальными
признаками обладают практически все виды производственного и
офисного оборудования, вообще все основные средства и многие
другие виды имущества, сдаваемого на хранение. Однако такие вещи,
как бензин, сахар, картофель, зерно и т.п., индивидуальными
признаками не обладают. Им присущи только родовые признаки (сорт,
марка и т. д.).
Надо сказать, что операции по передаче на хранение вещей,
определенных только родовыми, а не индивидуальными признаками,
встречается значительно чаще. Ведь, как правило, причиной, по
которой предприятие вынуждено сдавать на хранение свое имущество,
является отсутствие у самого этого предприятия необходимых площа-
дей и условий для хранения такого имущества. Поэтому именно
имущество, определенное родовым признаками, то есть зерно, муку,
сахар, а не автомобили и оборудование чаще отдают на ответственное
хранение.
Кроме того, существует такой специфический товар, который по
своим свойствам должен храниться только в специализированных
емкостях (например, в цистернах) и при соответствующих условиях,
которые может обеспечить далеко не каждое предприятие (это в
основном химические вещества, некоторые виды ГСМ). Как правило,
такой товар имеет только родовые признаки.
Получается, что в большинстве своем (хотя, безусловно, далеко
не всегда) сделки по договорам ответственного хранения осуществля-
ются с имуществом, которое определено только родовыми признаками.
Именно при передаче такого имущества возникают проблемы в нало-
гообложении, причиной которых являются положения ст. 423 ГК:
"Когда на хранение сданы вещи, определенные в договоре только
родовыми признаками, то при отсутствии другого соглашения эти вещи
переходят в собственность хранителя, и он обязан возвратить
стороне, которая сдала их на хранение, равное или обусловленное
сторонами количество вещей того же рода и качества".
Таким образом, получается, что по ГК передача на ответственное
хранение вещей, определенных только родовыми признаками, обуслав-
ливает переход права собственности на эти вещи к хранителю,
следовательно, договор ответственного хранения в данном случае
будет являться договором, предусматривающим передачу права собст-
венности на эти вещи, а значит, согласно все тому же п. 1.4 Закона
об НДС, но уже первой его части такая операция будет являться
продажей товара и облагаться НДС. Эти аргументы и послужили для
налоговых органов поводом для утверждения о том, что операции по
договорам ответственного хранения ТМЦ, определенных только родовы-
ми признаками, подлежат обложению НДС.
Сложность ситуации заключается еще и в том, что, признав
правомерность требования относительно обложения НДС, надо учиты-
вать и те последствия, которые ожидают в этом случае налогопла-
тельщика, а они будут гораздо хуже бартерных. В данном случае
передача товаров на ответственное хранение будет являться ничем
иным, как безвозмездной передачей товаров, а следовательно, у
передающей стороны возникнут налоговые обязательства по НДС при
передаче. При этом, строго говоря, право на налоговый кредит у
стороны, получающей на хранение такой товар, не появится, ведь она
не понесла расходы на их приобретение, которые попали бы в валовые
расходы.
Но это еще не все. Вторая операция (возврат товаров) с позиции
налогового законодательства также будет операцией по безвозмездно-
му предоставлению товаров. И уже у хранителя возникнут налоговые
обязательства по НДС при возврате товаров. Ведь, судя по содержа-
нию ст. 423 ГК, если первая операция подразумевает переход права
собственности на. вещи, которые отдаются на хранение, то вторая
операция является возвратом стороне, сдавшей вещи на хранение,
равного или обусловленного сторонами количества вещей того же рода
и качества, что и при передаче на хранение, то есть вторая сторона
также предоставляет безвозмездно ТМЦ.
К сказанному следует добавить, что с позиции Закона о прибыли,
поскольку две рассмотренные выше операции являются для каждой из
сторон безвозмездным получением ТМЦ, при передаче товаров на
хранение у хранителя и при возврате у стороны, передавшей ТМЦ на
хранение, возникнут валовые доходы.
В рассматриваемом случае даже доказать, что операция по
передаче товаров на ответственное хранение и, соответственно,
возврат товаров того же рода и качества - это бартер, сложно,
поскольку в данном случае никакой компенсации стоимости товара не
происходит. Заключается ведь не сделка купли-продажи, а сделка по
передаче на хранение. В результате получить более мягкие "бартер-
ные" налоговые последствия в данном случае будет возможно только в
случае перезаключения договора ответственного хранения на бартер-
ный. Но тогда лучше заключать два договора купли-продажи или, еще
лучше, один договор комиссии на продажу с последующим его растор-
жением (когда вещи передаются на ответственное хранение в рамках
договора комиссии на продажу). В этом случае ст. 423 ГК действо-
вать не будет. Однако нельзя не согласиться, что такой вариант
возможен только при условии полного доверия контрагенту, наличие
которого возможно не всегда.
Следует заметить, что налоговые органы в указанном письме, а
так же в разъяснениях, появившихся в прессе, указывают на то, что
право на налоговый кредит у сторон по договору все-таки возни-
кает. Но обосновать такой вывод довольно проблематично. В данном
случае нет ни одного достойного аргумента, позволяющего отстаивать
право на существование налогового кредита по НДС при подобных
сделках.
Вот такой "налоговый кошмар" получается. Может, законодатель и
не хотел сделать операции по хранению объектом обложения НДС
(скорее, так и есть на самом деле). Однако, при желании (а с
учетом выхода упомянутого письма и соответствующих разъяснений
такое желание у представителей налоговых органов появилось), найти
основания для обложения НДС можно.
Есть ли какой-либо выход для налогоплательщиков, попавших в
данную ситуацию? Выход, безусловно, есть, и искать его надо в
содержании той самой ст. 423 ГК.
Дело в том, что в ст. 423 сказано, что вещи, переданные на
хранение и определенные в договоре только родовыми признаками,
переходят в собственность при отсутствии другого соглашения. То
есть при заключении договора ответственного хранения (или путем
составления дополнительного соглашения, если договор уже был
заключен) надо в сам договор обязательно включить запись о том,
что передаваемое на хранение имущество не переходит в собственно-
сть хранителя.
При этом следует учитывать, что основным обоснованием у
налоговых органов в пользу обложения НДС служит следующий аргу-
мент. Предприятие, принимающее на хранение ТМЦ, определенные
только родовыми признаками, как правило, имеет подобные ТМЦ в
собственности, которые использует в своей хозяйственной деятельно-
сти (например, зерно на хранение сдается предприятию, которое
имеет элеваторы, в которых хранится такое же зерно, но только
свое; бензин отдают на предприятие, имеющее цистерны, в которых
находится еще и свой бензин).
При этом принятые на хранение чужие ТМЦ хранятся вместе со
своими, а значит, нельзя поручиться за то, что в хозяйственной
деятельности предприятие-хранитель использовал не свое имущество,
а имущество, переданное на хранение. Отсюда и содержащееся в
ст. 423 фраза о том, что хранитель обязан возвратить стороне,
которая сдала их на хранение, равное или обусловленное сторонами
количество вещей того же рода и качества. Раз хранитель пользовал-
ся чужим, пусть отдает такое же, но свое. А налоговые последствия,
как мы уже выяснили, при "возврате вещей того же рода и качества"
будут значительно отличаться от тех, которые возникнут, если
доказать, что происходит возврат вещей именно передававшего на
хранение.
Поэтому главным в данном случае является возможность доказать,
что хранитель возвращает именно переданное на хранение имущество,
а не свое, но такое же. И если при этом в договоре обусловить, что
право собственности на это имущество к хранителю не переходит и он
не имеет права им пользоваться по договору, то в таком случае есть
все основания говорить о том, что никаких ТМЦ стороны друг другу
безвозмездно не предоставляли, а имела место только передача на
хранение и возврат именно этого имущества, тогда уже ст. 423 не
будет свидетельствовать против налогоплательщика, и согласно части
второй п. 1.4 ст. 1 Закона об НДС такая операция продажей являться
не будет, а следовательно, нельзя будет говорить и об обложении
НДС.
Обоснованием этому служит ст. 416 ГК, в которой предусмотрено,
что хранитель не вправе пользоваться переданным ему на хранение
имуществом, если иное не предусмотрено договором. То есть, в
принципе, пользование переданным на хранение имуществом для своей
хозяйственной деятельности возможно, но только при условии, что в
договоре ответственного хранения оговорено такое право хранителя.
Если право пользования не оговорено в договоре, при этом наоборот,
указано, что хранитель не имеет права им пользоваться, применять
нормы ст. 423 ГК "не в пользу" субъекта предпринимательства
нельзя.
Поэтому наряду с записью в договоре о непереходе права
собственности гораздо более убедительным будет содержащееся в
договоре положение о том, что переданное на хранение имущество
будет храниться обособленно (в отдельной цистерне, в отдельном
контейнере) от имущества хранителя. При этом на складе целесооб-
разно построить какие-либо ограждения для того, чтобы отделить
свое от чужого.
Таким образом, грамотно оформленный договор ответственного
хранения, где указано, что переданное имущество в собственность
хранителя не переходит и хранится отдельно, и именно это имущество
будет возвращено по окончании договора, сделает неправомерными и
безосновательными попытки проверяющих подвести такие операции под
обложение НДС.
Перечень сокращенных обозначений нормативных документов, ис-
пользованных в данной консультации:
1. Закон о прибыли - Закон Украины "О налогообложении прибыли
предприятий" от 28.12.94 г. № 334/94-ВР, в редакции Закона
Украины от 22.05.97 г. № 283/97-ВР ( 283/97-ВР ), с изменениями и
дополнениями.
2. Закон о НДС - Закон Украины "О налоге на добавленную
стоимость" от 03.04.97 г. № 168/97-ВР ( 168/97-ВР ) с изменениями
и дополнениями.
{1} Такой вывод основывается на нормах ст. 423 Гражданского
кодекса Украины, согласно которым переданные на хранение вещи,
определенные в договоре только родовыми признаками, переходят в
собственность охранника. (Ред.)
------------------------------------------------------------------
"ГлавБух"
№ 45/01, стр. 52
[12.11.2001]
Наталья Яновская
консультант еженедельника "Главбух"
------------------------------------------------------------------