Право - это когда можно, когда нужно или когда ждать?
О моменте возникновения налогового кредита
------------------------------------------------------------------
Нередко покупатель перечисляет предоплату в конце одного
отчётного периода, а к продавцу эти деньги поступают в начале
следующего. Покупатель при этом, как правило, показывает налоговый
кредит (НК) в том отчётном периоде, в котором он перечислил
деньги. Однако налоговики, случается, упирают на то, что
предприятие, осуществившее предоплату, без налоговой накладной
показывать НК не имело права.
Кстати, исходя именно из этого постулата они утверждают, что
если предприятие получило налоговую накладную с опозданием, то оно
не должно представлять уточнённую декларацию - ведь только сейчас,
по их мнению, предприятие и получило возможность воспользоваться
своим правом на НК.
Попробуем в этой ситуации разобраться. Прежде всего обратим
внимание на п/п. 7.5.1 Закона об НДС ( 168/97-ВР ):
"Датой возникновения права плательщика налога на налоговый
кредит считается:
7.5.1. дата осуществления первого из событий:
либо дата списания денежных средств с банковского счёта
плательщика налога в оплату товаров (работ, услуг), дата
выписки соответствующего счёта (товарного чека) - в случае
расчётов с использованием кредитных дебетовых карточек или
коммерческих чеков;
либо дата получения налоговой накладной, удостоверяющей факт
приобретения плательщиком налога товаров (работ, услуг)".
Как видите, в п/п. 7.5.1 речь идёт о дате возникновения не НК
как такового, а всего лишь права плательщика на него. Для
сравнения посмотрите п/п. 7.3.1, где говорится о дате
возникновения самого налогового обязательства (а не, к примеру,
обязанности его учесть; то есть терминологическая симметрия -
нарушена).
Итак, имеются основания полагать, что законодатель предоставил
плательщику именно право, которым тот может воспользоваться, а
может и не воспользоваться - в зависимости от его, плательщика,
желания.
Здесь следует отметить, что мы вовсе не стопроцентно уверены в
том, что правильно понимаем волю законодателя. Нам ли не знать
депутатское косноязычие? Далеко за примером ходить не надо: в той
же статье 7 Закона п/п. 7.2.4 упоминает о "праве на составление
налоговых накладных" для лиц, зарегистрированных в качестве
плательщиков НДС, а из п/п. 7.2.1 следует, что составление
налоговых накладных - никакое не право, а самая что ни на есть
прямая обязанность этих лиц.
Проблема осложняется еще и тем, что "право" - слово
многозначное, причём даже то значение, которое использовано в
данном случае, - весьма расплывчато. Так, согласно новейшему
словарю украинского языка, "право" - это, в частности,
"обумовлена певними обставинами підстава, здатність,
можливість робити, чинити що-небудь, користуватися
чим-небудь". {1}
Как видите, в одном ряду приведены такие несходные толкования,
как "основание", "способность" и "возможность". Что конкретно имел
виду законодатель в п/п. 7.5.1? Если право как возможность, то
можно говорить о свободе выбора плательщика; если же право как
основание для определённых действий - то нельзя. Ну а если право -
это всего лишь способность, то, значит, надо еще чего-то ждать...
Но вернемся к тому, как быть, если считать, что у плательщика
есть право на НК как возможность. Хоть это еще и не
безальтернативное основание, однако же нельзя забывать, что
воспользоваться этим правом можно лишь в пределах некоторых
временных рамок. То есть следует различать само право как
потенциальную возможность и механизм реализации этой возможности
на практике. В отношении налогового кредита такой механизм описан
в ч. 7 п/п. 7.4.1:
"Налоговый кредит отчётного периода складывается из сумм
налогов, уплаченных (начисленных) плательщиком налога в
отчётном периоде в связи с приобретением товаров (работ,
услуг) "..."".
При этом не исключено, что слова "уплаченных (начисленных)"
могут пониматься с оглядкой на п/п. 7.5.1: не просто уплаченных
или начисленных в отчётном периоде, а уплаченных или начисленных
в отчётном периоде по первому событию. {2}
Из такого несколько экзотического понимания вытекает, что
воспользоваться своим налоговым кредитом плательщик может только в
том отчётном периоде, в котором у него возникло право на НК,
потому что п/п. 7.4.1 (если читать его буквально) не даёт
возможности поставить в НК отчётного периода суммы НДС, уплаченные
(начисленные) в предыдущих периодах. Впрочем, те же налоговики
решили подходить к этому вопросу не столь строго и в Порядке
заполнения и представления НДСной декларации {3} предусмотрели
массу случаев, когда в НК отчётного периода можно поставить НДС,
уплаченный (начисленный) в прошлых периодах. В частности, в
п/п. 5.8.1 упоминается случай, когда
"кредит НДС не был задекларирован при закупке товаров (работ,
услуг)".
Мы думаем, что в данном случае нет смысла особенно настаивать
на буквальном соблюдении Закона в таком его понимании.
Кому-то покажется, что буквальный подход к понятию права на НК
может иметь то печальное следствие, что неотнесение какой-либо
суммы НДС в налоговый кредит будет истолковано налоговыми органами
как простое нежелание плательщика воспользоваться своим правом, а
не как ошибка. А непризнание ошибки, в свою очередь, грозит тем,
что налоговики не пустят в НК сумму НДС, не попавшую туда в свое
время.
Правда, как вы сами понимаете, отличить сумму НДС, не
отнесённую в налоговый кредит по ошибке, от суммы НДС, не
отнесённой в налоговый кредит по нежеланию, сложновато.
Единственное твёрдое основание, на которое здесь можно хоть как-то
опереться, - это книга учёта приобретений. Если какая-то покупка
не была в свое время отражена в книге - речь однозначно идёт об
ошибке. А вот если соответствующая запись в книгу попала, но НДС
по ней в НК не отнесён, то предприятию лучше озаботиться
доказательством того, что это была ошибка, а не умышленное
действие.
Здесь вам пригодится, например, письмо ГНАУ от 06.07.2001 г.
№ 9018/7/23-3317 ( v9018225-01 ), в котором даные определения
арифметической и методологической ошибок. {4}
А в общем, если вы не желаете в текущем периоде
воспользоваться своим НК, откладывая это удовольствие на потом, то
никто вам не мешает в данном отчётном периоде "допустить ошибку",
например не записывать некоторое время в книгу приобретений
какую-то налоговую накладную.
Вопрос о различиях между ошибкой и нежеланием пользоваться
своим правом может всплыть и при проверках. Так, если налоговики
за какой-то период обнаружили у вас недоначисленные налоговые
обязательства, а вы в том же периоде могли, но по какой-то причине
не использовали своё право на некоторую сумму НК, то наверняка
встанет вопрос о применении в этом случае п/п. 4.2.2 "б" Закона "О
порядке погашения...":
"Контролирующий орган обязан самостоятельно определить сумму
налогового обязательства плательщика налогов, в случае если:
"..."
б) данные документальных проверок результатов деятельности
плательщика налогов свидетельствуют о занижении или завышении
суммы его налоговых обязательств, заявленных в налоговых
декларациях".
Очень может быть, вам и в этом случае придётся доказывать, что
налог был завышен на сумму НК, не учтённого вами по ошибке. А то
ведь проверяющие могут заявить, что никакого ошибочного завышения
налоговых обязательств в том периоде у вас не было, а было право
на налоговый кредит, которым вы могли воспользоваться, но не
захотели. А раз не захотели тогда, когда это было возможно, то
теперь нечего и вспоминать об этих суммах. Пропустили срок - сами
виноваты.
Правда, как мы уже говорили выше, вполне допустима и такая
точка зрения, что слово "право" в п/п. 7.5.1 означает не
возможность ставить или не ставить в НК определённые суммы, а то,
что до момента, определённого в п/п. 7.5.1, плательщику нечего
даже думать об НК, а вот с наступлением этого момента на НК даётся
"добро". При таком подходе можно не беспокоиться ни о каких
доказательствах. Не поставил в своё время НДС в налоговый кредит -
значит, ошибся.
Итак, с правом вроде бы разобрались. С какого момента оно
возникает (см. выше п/п. 7.5.1) и когда им можно воспользоваться -
тоже. Но есть еще ч. 1 п/п. 7.4.5, в которой сказано:
"Не разрешается включение в налоговый кредит каких-либо
расходов по уплате налога, не подтверждённых налоговыми
накладными".
Из ч. 1 п/п. 7.4.5 ясно, что включать в НК какие-либо расходы
по уплате налога можно лишь в том случае, если они подтверждены
налоговыми накладными, но из неё не ясно, до какого момента такое
подтверждение должно быть получено. Если до момента (на момент)
включения в НК (см. сноску 2 на предыдущей странице), то следует
признать, что налоговики не зря утверждают, что право на НК
возникает по первому событию, но воспользоваться им можно лишь
после появления налоговой накладной.
А может, там имеется в виду какой-то иной момент? Посмотрим
ч. 2 того же подпункта:
"В случае если на момент проверки плательщика налога органом
государственной налоговой службы суммы налога, предварительно
включенные в состав налогового кредита, остаются не
подтверждёнными указанными настоящим подпунктом документами,
плательщик налога несёт ответственность в виде финансовых
санкций, установленных законодательством, начисленных на сумму
налогового кредита, не подтверждённую указанными настоящим
подпунктом документам".
Из ч. 2 п/п. 7.4.5 видно, что в ч. 1 речь идёт о невозможности
включения в НК суммы НДС, не подтверждённой налоговыми накладными
на момент проверки. Более того, ч. 2 п/п. 7.4.5 указывает на то,
что предварительное включение в НК неподтверждённых сумм - вполне
возможно. Главное - чтобы налоговая накладная по ним до проверки
оказалась на руках у бухгалтера. Не зря налоговики так старательно
не замечают в своих разъяснениях ч. 2 п/п. 7.4.5.
Правда, некоторые особо фискальные работники ГНАУ могут
заявить, что в ч. 2 п/п. 7.4.5 просто предусматривается
дополнительная финсанкция. Дескать, плательщика, если он без
налоговой накладной поставил в декларацию НК, само собой, накажут
и так. Но если он к тому же имел наглость продержать этот
неподтверждённый кредит до самого момента проверки, то светит ему
ещё один штраф, размер которого будет исчисляться исходя из суммы
неподтверждённого НК.
Нам такая точка зрения представляется надуманной.
Во-первых, как мы уже отмечали, в ч. 1 п/п. 7.4.5 прямо не
написано, что сумма НДС должна быть подтверждена налоговой
накладной на момент включения её в НК.
А во-вторых, простая логика подсказывает, что законодатель
таки разрешает предварительное (до получения налоговой накладной)
включение НДС в НК, иначе не имело бы абсолютно никакого смысла
назначать одной из дат возникновения права на НК дату списания
денежных средств с банковского счёта плательщика. Если бы
законодатель хотел жестко привязать НК к налоговой накладной, он
так бы и написал в Законе: датой возникновения права плательщика
на налоговый кредит является дата получения налоговой накладной -
четко и ясно.
В общем, если предприятие перечислило предоплату в одном
отчётном периоде, а получило налоговую накладную в другом, то, на
наш взгляд, оно все же имеет право поставить НК в декларацию за
тот отчётный период, в котором осуществило предоплату.
Однако существует, напомним, и противоположная точка зрения -
это мы опять о сноске 2 на с. 17. Поэтому тем осторожным
бухгалтерам, которые обращаются к НК по совершённой предоплате
только в момент получения налоговой накладной, напомним: ГНАУ
считает, что вы можете проставить свой дождавшийся наконец
налоговой накладной НК по стр. 10 декларации текущего периода без
представления уточнённой декларации.
Напоследок отметим, что в настоящей статье мы изложили наше
собственное пониманием норм Закона об НДС (и даже не одно). Любой
плательщик, судья или налоговик может понимать их совершенно
иначе. Никакой ответственности за их понимание норм Закона мы не
несем.
{1} См. Великий тлумачний словник сучасної української мови і
Уклад, і голов, ред. В. Т. Бусел. - К.- Ірпінь, 2001. То же
определение содержится и в академическом 11-томном словаре
украинского языка.
{2} Впрочем, с учетом ч. 1 п/п. 7.4.5 (нет налоговой накладной -
нет НК) возможно и такое понимание "уплаченных", что это
слово, дескать, означает наступление последнего из двух
событий: осуществления проплаты партнёру (1) и получения от
него налоговой накладной (2). Потому, мол, законодатель в
п/п. 7.5.1 и отнесся к оплате небрежно (забыв о возможности
наличных проплат), что оплата сама по себе - для НК еще не
основание.
Просто (это мы продолжаем изложение такой позиции) если оплата
была, а налоговая накладная до момента проверки не поступила
(и, значит, как бы возникло лишь право на НК - право как
способность, но еще не сам НК), то по отношению к оплатившему
(которого законодатель в связи со свершением оплаты пожалел) -
согласно ч. 2 п/п. 7.4.5 Закона об НДС - не будет финсанкций
(аналогично, кстати, нештрафованию за "неправильные авансы" по
ч. 3 п. 16.7 Закона о Прибыли). От всех же иных неприятностей
и подозрений плательщику придётся отбиваться на общих
основаниях. Между прочим, требование налоговой накладной для
подтверждения НК (п/п. 7.5.1 Закона об НДС для первого события
- оприходования и ч. 1 п/п. 7.4.5 этого же Закона для первого
события - предоплаты) при таком понимании совершенно
аналогично требованию документального подтверждения валовых
затрат из ч. 4 п/п. 5.3.9 Закона о Прибыли.
При этом (по-своему внутренне последовательном) подходе
абсолютно ясно, почему налоговики "уточнение" НК по
поступлению налоговой накладной и считают никаким не
уточнением, а всего лишь обычным отражением НК по обычной
строке декларации, которое до прихода налоговой накладной было
невозможно. Подробнее насчёт 7.4.5 - далее по тексту.
{3} См. "Бухгалтер" № 14'2001, с. 24-29.
{4} См. "Бухгалтер" № 20'2001, с. 18-19.
------------------------------------------------------------------
"Бухгалтер"
№33/01, стр. 17
[01.11.2001]
Леонид Карпов
Заместитель главного редактора
------------------------------------------------------------------