Из-за нарушения нами условий договора лизингодатель-
нерезидент досрочно расторгает договор финансового лизинга
и требует вернуть ему объект лизинга. Передавать это
имущество мы будем украинскому представительству нерезидента.
Приравнивается ли такая передача для целей налогообложения к
продаже (с возникновением НДС)?
* * *
Для начала сделаем небольшое лирическое вступление и покажем,
что передача объекта лизинга представительству нерезидента-
лизингодателя фактически означает передачу (возврат) его самому
нерезиденту.
В соответствии со ст. 1 Закона "О внешнеэкономической
деятельности" ( 959-12 )
"представительство иностранного субъекта хозяйственной дея-
тельности - учреждение или лицо, представляющее интересы
иностранного субъекта хозяйственной деятельности в Украине и
имеющее на это должным образом оформленные соответствующие
полномочия".
Представительство, не являясь юридическим лицом и не занимаясь
самостоятельной коммерческой деятельностью, во всех случаях
действует от имени и по поручению нерезидента, выполняя свои
функции согласно действующему законодательству Украины.
Статьей 4 Закона "О внешнеэкономической деятельности" установ-
лен перечень видов деятельности, которые нерезиденты могут
осуществлять на территории Украины. Попали туда и лизинговые
операции между нерезидентами и резидентами - субъектами ВЭД. Таким
образом, представительства, выполняющие хозяйственные функции от
имени и по поручению нерезидента, фактически дублируют функции
головного предприятия - нерезидента и по сути являются филиалами
{1}, деятельность которых подобна обычной деятельности предприя-
тий. Поэтому передача объекта лизинга представительству фактически
является его возвратом нерезиденту.
Согласно п/п. 3.2.2 Закона об НДС ( 168/97-ВР ) не являются
объектом обложения НДС операции по "передаче имущества арендода-
теля (лизингодателя), являющегося резидентом, в пользование
арендатору (лизингополучателю) согласно условиям договора аренды
(лизинга) и его возврату арендодателю (лизингодателю) по окончании
действия такого договора".
Видимо, с этим подпунктом и связаны ваши сомнения (дескать,
арендодатель (лизингодатель) у вас - нерезидент, поэтому льгота из
п/п. 3.2.2 на такой возврат не распространяется, а значит,
придется НДС платить).
На вашем месте мы бы облагать возврат НДСом все-таки не
спешили, и вот почему.
В п. 3.1 Закона об НДС ( 168/97-ВР ) приведен перечень
объектов обложения НДС. В общем эти операции делятся на три
группы: продажа товаров (работ, услуг) на таможенной территории
Украины; ввоз товаров (работ, услуг) на таможенную территорию
Украины и вывоз товаров (работ, услуг) с таможенной территории
Украины. Никаких других объектов обложения НДС Закон не предусмат-
ривает.
Значит, чтобы претендовать на обложением НДСом, возврат
объекта лизинга должен быть операцией по продаже товаров (под ввоз
и вывоз он никак не подпадает). Как следует из п. 1.4 Закона об
НДС, продажа товаров - это "любые операции, осуществляемые соглас-
но договорам купли-продажи, мены, поставки и другим гражданско-
правовым договорам, предусматривающим передачу прав собственности
на такие товары за компенсацию независимо от сроков ее
предоставления, а также операции по бесплатному предоставлению
товаров".
Далее в том же п. 1.4 сообщается, что не относятся к продаже
операции по передаче товаров в рамках договоров аренды (лизинга),
не предусматривающие передачу права собственности на такие товары
другому лицу.
Итак, в терминах Закона об НДС (и Закона О Прибыли) продажа
означает переход права собственности на товары (работы, услуги).
Для того чтобы ответить на ваш вопрос, необходимо выяснить,
как обстоят дела с таким переходом при возврате объекта лизинга в
случае досрочного расторжения договора.
Решая этот вопрос, мы сталкиваемся с дополнительной проблемой,
суть которой состоит в том, что Закон "О лизинге" и Закон О
Прибыли предлагают нам разные определения финансового лизинга.
Так, согласно п. 1 ст. 4 Закона "О лизинге" ( 723/97-ВР ) {2}
"финансовый лизинг - это договор лизинга, в результате
заключения которого лизингополучатель по своему заказу получает в
платное пользование от лизингодателя объект лизинга на срок не
менее срока, за который амортизирует 60 процентов стоимости
объекта лизинга, определенной в день заключения договора.
<...>
По истечении срока договора финансового лизинга объект
лизинга, переданный лизингополучателю согласно договору, переходит
в собственность лизингополучателя или выкупается им по остаточной
стоимости".
Нетрудно заметить, что здесь установлены достаточно жесткие
требования к срокам договора лизинга и переходу прав собственности
на объект лизинга по истечении срока договора.
То есть финансовый лизинг не считается продажей, а является
передачей объекта во временное пользование. Право собственности
на объект как финансового, так и оперативного лизинга до истечения
срока действия договора лизинга принадлежит лизингодателю (см. п.
1 ст. 10 Закона "О лизинге").
В то же время согласно п/п. 1.18.2 Закона О Прибыли
"финансовый лизинг (аренда) - хозяйственная операция физичес-
кого или юридического лица, предусматривающая приобретение
арендодателем по заказу арендатора основных фондов с последующей
их передачей в пользование арендатору на срок, не превышающий
срока полной амортизации таких основных фондов, с обязательной
последующей передачей права собственности на такие основные фонды
арендатору".
Из Закона О Прибыли тоже следует, что передача права собствен-
ности на объект состоится лишь по истечении срока договора
финансового лизинга.
Итак, и Закон О Прибыли, и Закон "О лизинге" предусматривают,
что до окончания договора лизинга право собственности к лизингопо-
лучателю не переходит.
Стало быть, в любом случае на момент досрочного расторжения
договора лизинга объект не находится в собственности лизингополу-
чателя, а принадлежит лизингодателю, поэтому возврат объекта к
переходу права собственности от лизингополучателя к лизингодателю
не приводит, а значит, и не является объектом обложения НДС.
Так что, по нашему мнению, передача вами объекта лизинга
лизингодателю НДСосовских последствий ни у вас, ни у вашего
нерезидента не вызывает. {3}
Дополнительное обоснование необложения НДСом возврата объекта
лизинга мы видим в следующем. Исходя из общей концепции Закона об
НДС операции по возврату - вообще не являются продажей товаров
(работ, услуг), даже если до этого к покупателю уже успело перейти
право собственности.
Это очевидно, если взглянуть на п. 4.5 Закона, который уста-
навливает правила корректировки налогового кредита/налоговых
обязательств при возврате проданных товаров. Происходит именно
корректировка обязательств по той операции продажи, которая
теперь аннулирована, а не возникают новые обязательства по возвра-
ту. Следовательно, возврат не рассматривается как самостоятельная
операция, которая хотя бы потенциально может быть объектом
обложения НДС.
Так что возврат вообще никогда не может считаться продажей.
Если оспаривать это утверждение, то можно дойти до парадоксальных
выводов: например, что покупатель должен обложить НДСом любой
возврат как продажу, а кроме того, он согласно п. 4.5 должен еще и
уменьшить свой налоговый кредит по несостоявшейся покупке.
Итак, с какой стороны ни смотри, все равно в вашей ситуации
НДСа быть не должно.
Впрочем, следует отметить, что некоторые операции финансового
лизинга могут включать в себя частные операции, которые согласно
действующему законодательству признаются операциями продажи, обла-
гаемыми НДС. Скажем, на стоимость объекта финансового лизинга, по
которой он выкупается лизингополучателем по истечении срока
действия договора, должны начисляться налоговые обязательства по
НДС. Об этом сообщается в письме ГНАУ от 18.07.2000 г. №
9880/7/16-1220-5 ( v9880225-00 ) {4}.
В заключение хотим обратить ваше внимание на необходимость
правильного оформления досрочного прекращения договора и возврата
объекта лизинга. Тут может помочь, например, письмо ВАС от
23.03.98 г. № 01-8/104 ( v_104800-98 ). В нем подчеркивается, что
"в соответствии с пунктом 2 статьи 17 Закона ["О лизинге"] в
случае нарушения условий договора лизинга субъекты имеют право
требовать расторжения договора в установленном законодательством
Украины порядке. Указанная норма может применяться независимо
оттого, содержит ли договор лизинга условия его досрочного
расторжения, как это указано в пункте 1 статьи 7 Закона. Основа-
нием для обращения с требованием о расторжении договора может
быть по смыслу указанной нормы нарушение любого из его условий, в
частности тех, которые касаются прав и обязанностей сторон
договора". {5}
{1} Напомним, что руководители представительств действуют на
основании нотариально удостоверенной доверенности от нерезидента.
{2} См. "Бухгалтер" № 13-14'99, С. 55-59.
{3} Вопрос об "импортном" НДС, который, возможно, уплачивался
при ввозе объекта лизинга, в настоящей статье не рассматривается.
{4} См. "Бухгалтер" № 31'2001, с. 54-55.
{5} См. "Бухгалтер" № 13-14'99, с. 59.
------------------------------------------------------------------
"Бухгалтер"
№ 34/01, стр. 24
[01.12.2001]
Алла Погребняк
------------------------------------------------------------------