Ответственность за несвоевременное представление отчетности
------------------------------------------------------------------
Сразу оговоримся, что штраф за несвоевременное представление
отчетности по Закону Украины "О порядке погашения обязательств
плательщиков налогов перед бюджетами и государственными целевыми
фондами" от 21 декабря 2000 года № 2181-III ( 2181-14 ) (далее -
Закон № 2181) распространяется далеко не на все виды отчетных
документов. Именно поэтому сегодня назрела необходимость
систематизировать виды ответственности за данное нарушение и
комплексно ответить на вопрос, что грозит предприятию, предпри-
нимателю, ответственным работникам за "несвоевременное представ-
ление".
Налоговая отчетность
Несвоевременное представление налоговой декларации в соот-
ветствии с п.п. 17.1.1 ст. 17 Закона № 2181 наказывается штрафом
в размере десяти не облагаемых налогом минимумов доходов граждан
(далее - необлагаемый минимум) за каждое такое нарушение. Чтобы
ответить на вопрос, в каких случаях эта санкция может применяться
к налогоплательщику, рассмотрим, какие отчетные документы в
терминах Закона № 2181 относятся к налоговым декларациям.
Согласно п. 1.11 ст. 1 Закона № 2181 налоговая декларация, расчет
(далее - налоговая декларация) - это документ, подаваемый
плательщиком налогов в контролирующий орган в сроки и по форме,
установленные законодательством, на основании которого осуществ-
ляется начисление и/или уплата налога, сбора (обязательного
платежа). Под это определение подпадает большинство налогово-
отчетных документов субъектов хозяйствования, как-то: декларация
о прибыли, декларация по НДС, расчет акцизного сбора, расчет
транспортного налога, расчет земельного налога и т. д.
Как уже было отмечено, указанная санкция применяется
непосредственно к плательщику налога, т. е. к предприятию,
предпринимателю, на которых возложена обязанность по уплате того
или иного вида налогов и сборов. Несут ли ответственность перед
бюджетом и должностные лица предприятия, допустившие задержку по
срокам представления налоговой декларации?
До недавнего времени п. 11 ст. 11 Закона Украины "О госу-
дарственной налоговой службе в Украине" в редакции Закона от 24
декабря 1993 года № 3813-ХII ( 3813-12 ) (далее - Закон о
налоговой службе) действительно предусматривал наложение адми-
нистративного штрафа на руководителей и других должностных лиц
предприятия, виновных в несвоевременном представлении налоговых
деклараций (расчетов), в размере от пяти до десяти необлагаемых
минимумов (за повторное нарушение, совершенное лицом в течение
года, - от десяти до пятнадцати необлагаемых минимумов). Но
Законом № 2181 эти положения Закона о налоговой службе были
изложены в новой редакции, при этом они более не оговаривают
право налоговых органов на взыскание административных штрафов за
данное нарушение. Кодекс об административных правонарушениях
также не устанавливает наказание за нарушение сроков подачи
налоговых деклараций. Таким образом, с 1 апреля 2001 года
административные штрафы не грозят должностным лицам предприятий,
которые не отчитались своевременно (о некоторых исключениях из
этого правила мы поговорим чуть позже).
Наряду со 170-гривневым штрафом предприятие ожидает еще одна
неприятность, казалось бы, за такое не очень серьезное нарушение.
Статья 8 Закона № 2181 предусматривает в качестве оснований для
возникновения права на налоговый залог непредставление или
несвоевременное представление налогоплательщиком налоговой дек-
ларации, причем с первого рабочего дня, следующего за предельным
сроком ее подачи. Конечно, это вовсе не означает, что имущество
предприятия мгновенно будет продано с молотка. Погашать,
собственно говоря, нечего, да и процедура налогового залога
достаточно длительна. И если налогоплательщик исправит допущенную
оплошность, его активы будут освобождены из-под налогового залога
со дня получения налоговой декларации контролирующим органом.
Но... Проблема заключается в том, что Закон № 2181 предусмат-
ривает определенные ограничения по использованию своего имущества
предприятием, активы которого находятся в налоговом залоге. Так,
в п.п. 8.6.1 ст. 8 этого Закона приведен перечень операций,
которые при таких обстоятельствах подлежат письменному согласова-
нию с налоговым органом, в частности:
- продажа, другие виды отчуждения или аренды (лизинга)
недвижимого и движимого имущества, имущественных или неиму-
щественных прав; исключение составляют имущество, имущественные
и неимущественные права, используемые в предпринимательской
деятельности плательщика налогов (других видах деятельности, по
условиям налогообложения приравниваемых к предпринимательской), а
именно готовая продукция, товары и товарные запасы, работы и
услуги за денежные средства по их обычным ценам;
- использование объектов недвижимого или движимого имущества,
имущественных или неимущественных прав, а также средств для
осуществления прямых или портфельных инвестиций, а также ценных
бумаг, удостоверяющих отношения долга, предоставление гарантий,
поручительств, уступок требования и перевода долга, выплату
дивидендов, размещение депозитов или предоставление кредитов;
- ликвидация объектов недвижимого или движимого имущества, за
исключением их ликвидации вследствие обстоятельств непреодолимого
действия (форс-мажорных обстоятельств) или согласно решениям
органов государственного управления.
Обратите внимание, что исходя из этих требований готовая
продукция и товары могут быть реализованы, а работы, услуги -
предоставлены исключительно за денежные средства. Если предполо-
жить, что в период действия налогового залога предприятие
осуществляет их продажу (возможно, по незнанию) по бартеру либо
проводит другие запрещенные (и в то же время достаточно
распространенные!) виды операций, то несвоевременное представле-
ние декларации уже влечет за собой более серьезные последствия.
Какие? Подпункт 8.6.4 статьи 8 Закона № 2181 говорит о том, что в
случае проведения таких операций без получения предварительного
согласия налогового органа должностное лицо плательщика налогов
или физическое лицо, принявшее указанное решение, несут ответст-
венность, установленную законодательством Украины за умышленное
уклонение от налогообложения. А это уже может привести и к
уголовной ответственности. Примечательно, что в постановлении от
26 марта 1999 года № 5 ("Налоги и бухгалтерский учет", 1999, №
26) Пленум Верховного Суда Украины приводит разъяснения, смысл
которых заключается в следующем. Отчуждение имущества или
имущественных прав, находящихся в налоговом залоге, совершенное
без письменного согласия органов государственной налоговой
службы, квалифицируется по статьям Уголовного кодекса, предусмат-
ривающим уголовную ответственность за должностные преступления.
При этом такие действия должностного лица не могут признаваться
уклонением от уплаты налогов. И хотя эти разъяснения относятся
к ранее применявшемуся механизму налогового залога, который
регулировался Указом Президента Украины от 4 марта 1998 года
№ 167/98 "О мерах по повышению ответственности за расчеты с
бюджетами и государственными целевыми фондами" ( 167/98 ), и к
старому Уголовному кодексу, они актуальны и в настоящее время.
Таким образом, данное нарушение не рассматривается сегодня в
рамках ответственности за уклонение от налогообложения (в новом
Уголовном кодексе - статья 212), что вообще-то и неудивительно,
ведь продажа налогово-залогового имущества к недоплате в бюджет
налогов приводит далеко не всегда. С другой стороны, за отчуждение
такого имущества применяются более общие нормы Уголовного кодекса,
предусматривающие ответственность за злоупотребление должностным
положением (статья 364 нового Уголовного кодекса). Час от часу не
легче!
Конечно, мы надеемся, что в каждом отдельном случае
благоразумие возьмет верх и задержка в сроках представления
отчетности, которая может произойти по самым безобидным причинам,
не приведет к столь плачевным последствиям. Однако предупредить
вас о таком возможном повороте событий считаем необходимым. Как
мы уже отмечали, налоговой декларацией является далеко не каждый
отчетный документ, который предприятие, предприниматель представ-
ляют в соответствующие органы. Так, финансовая и статистическая
отчетность под действие рассмотренных положений Закона № 2181 не
подпадает и ответственность за нарушение порядка ее представления
регулируется по специальным правилам, о которых мы поговорим в
следующих разделах этой статьи. Однако и некоторые другие виды
отчетных документов, как напрямую связанных с налогообложением,
так и не очень, имеют в настоящее время "штрафные" особенности,
поэтому далее рассмотрим отличительный порядок установления
ответственности по довольно распространенным формам отчетности.
Отчетность по пенсионному и социальному страхованию
По своему содержанию Отчет о начислении сбора на обяза-
тельное государственное пенсионное страхование по форме № 4-ПФ
можно рассматривать как налоговую декларацию, что, кстати,
подтверждает и сам Пенсионный фонд в письме от 06.04.2001 г. №
04/1714 ( v1714572-01 ). В этом письме Пенсионный фонд признает
распространение сроков представления отчетности, которые уста-
новлены Законом № 2181, в том числе и на этот Отчет (т. е. форма
№ 4-ПФ представляется в течение 40 дней после истечения
отчетного квартала). Следуя такой логике, нарушение сроков его
представления влечет за собой применение к субъекту предпринима-
тельства штрафа в размере 10 необлагаемых минимумов. Однако, в
отличие от других налоговых деклараций, подобное нарушение
чревато и наложением административного взыскания на основании
статьи 1651 Кодекса об административных правонарушениях (далее -
КоАП). Размер штрафа, который применяется к должностным лицам
предприятия и гражданам-предпринимателям, составляет от восьми до
пятнадцати необлагаемых минимумов; те же действия, совершенные
лицом повторно в течение года, могут наказываться уже в большем
размере - от десяти до двадцати необлагаемых минимумов.
Несмотря на родственный характер отчетности по пенсионным
сборам и новым взносам на социальное страхование, последние
рассматриваются в настоящее время вне рамок системы налогообло-
жения Украины. Такую точку зрения, в частности, привел Комитет
Верховной Рады Украины по вопросам финансов и банковской
деятельности, который в своем письме от 18.04.2001 г. № 06-10/225
( v_225450-01 ) ("Налоги и бухгалтерский учет", 2001, № 47)
указывает, что страховые взносы на случай безработицы не являются
налогом или сбором и механизмы администрирования, установленные
Законом № 2181, на деятельность Фонда страхования на случай
безработицы не распространяются. По сути, это означает, что
ответственность за нарушения, связанные с новыми социальными
взносами, регулируется специальным законодательством. Анализ
соответствующих законодательных актов по этим взносам показывает,
что специальных штрафных норм за нарушение сроков представления
отчетности они не содержат. Таким образом, такое нарушение может
повлечь за собой лишь административные взыскания по вышерассмот-
ренной статье 1651 КоАП за несвоевременное представление докумен-
тов о начислении и уплате взносов на социальное страхование.
Отчетность по единому налогу
Является ли Расчет единого налога субъекта малого предпринима-
тельства - юридического лица налоговой декларацией? По внешним
признакам - да. Однако при формальном подходе можно доказывать,
что единый налог по аналогии со взносами на социальное страхование
не вписывается в механизм администрирования, предусмотренный
Законом № 2181, так как не указан в перечне налогов и сборов
(обязательных платежей), который установлен Законом Украины "О
системе налогообложения" в редакции Закона от 18 февраля 1997 года
№ 77/97-ВР ( 77/97-ВР ) (кстати, это один из доводов налоговых
органов, обосновывающих невозможность применения плательщиками
единого налога сроков представления отчетности, установленных
Законом № 2181). Руководствуясь этими доводами, можно говорить
о том, что такие последствия несвоевременного представления
налоговой декларации, как штраф в размере 10 необлагаемых миниму-
мов и налоговый залог, к Расчету плательщика единого налога не
имеют отношения (напомним, что административные штрафы за
нарушение сроков подачи налоговых деклараций в настоящее время не
применяются).
И тем не менее мы бы рекомендовали плательщикам единого
налога о сроках представления отчетности не забывать, поскольку
налоговые органы, вполне возможно, будут иметь другую точку
зрения по данному вопросу. По крайней мере, в Методических
рекомендациях по администрированию единого налога, уплачиваемого
субъектами малого предпринимательства - юридическими лицами при
применении упрощенной системы налогообложения, учета и отчетности
(письмо ГНАУ от 15.05.2001 г. № 6153/7/15-1317 ( v6153225-01 ))
ГНАУ распространила на "единоналожников" требования по начислению
пени в соответствии с Законом № 2181 в случае нарушения сроков
уплаты сумм единого налога. К тому же Указ Президента "Об
упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности субъектов
малого предпринимательства" в редакции Указа от 28 июня 1999 года
№ 746/99 ( 746/99 ) прямо оговаривает ответственность за свое-
временность представления расчетов "в соответствии с законода-
тельством Украины".
А вот при определении статуса Отчета физического лица -
плательщика единого налога можно с уверенностью утверждать,
что этот отчетный документ налоговой декларацией не является.
Напомним, что единый налог предпринимателей-"единоналожников"
устанавливается в фиксированной сумме, а следовательно, ни начис-
ление, ни уплата его не осуществляются на основании Отчета. Этот
документ в большей степени имеет информативный характер и, в
частности, призван дать ответ на вопрос, соответствует ли частный
предприниматель критериям выручки и численности наемных работни-
ков, может ли и в дальнейшем работать на упрощенной системе
налогообложения. Выходит, что за несвоевременное представление
Отчета предпринимателем ответственность в настоящее время не
установлена.
Отчетность по подоходному налогу
Вначале - о тех видах отчетности, в которых юридические лица и
граждане-предприниматели отражают информацию о выплаченных гражда-
нам доходах и удержанных суммах подоходного налога. Ответствен-
ность за непредставление или несвоевременное представление
справки по форме № 8ДР и справки по форме № 2, которые используют-
ся сегодня для этих целей, применяется в настоящее время на
основании абзаца четвертого п. 11 ст. 11 Закона о налоговой
службе. В соответствии с положениями этого Закона несообщение или
несвоевременное сообщение налоговым органам сведений по установ-
ленной форме о доходах граждан влечет за собой наложение
административного штрафа на должностных лиц предприятий и
граждан-предпринимателей в размере трех необлагаемых минимумов; за
те же действия, совершенные лицом, которое в течение года было
подвергнуто административному взысканию за такое нарушение, - в
размере пяти необлагаемых минимумов. Поскольку эти формы не
являются налоговыми декларациями, другие виды ответственности,
которые были рассмотрены в публикации, не применяются.
Административный штраф применяется и в случае нарушения сроков
представлении декларации о доходах непосредственно гражданами, на
которых лежит такая обязанность. Согласно абзацу пятому п. 11 ст.
11 Закона о налоговой службе за таким нарушением может последовать
наложение штрафа по "вилке" - от одного до пяти необлагаемых
минимумов. Применяется ли в этом случае и штраф в размере 10
необлагаемых минимумов, который предусмотрен п.п. 17.1.7 ст. 17
Закона № 2181? По нашему мнению, нет.
Дело в том, что п. 17.1.5 ст. 17 Закона № 2181 прямо указывает
на невозможность применения, в частности, этого штрафа в случае,
если контролирующий орган самостоятельно определяет сумму налого-
вого обязательства налогоплательщика, при условии, что лицом,
ответственным за начисление налога или сбора, является именно
контролирующий орган. Учитывая, что декларация о доходах представ-
ляет лишь информацию об оценочных либо фактически полученных
доходах, а реально сумму налога определяет налоговый орган,
правомерно делать выводы о распространении указанной "льготы" на
несвоевременно отчитавшихся граждан. Таким образом, законода-
тельство дает основания для применения только административного
штрафа за подобное нарушение.
Финансовая отчетность
В настоящее время ответственность за нарушение сроков
представления финансовой отчетности предусмотрена КоАП. Так, в
статье 1642 КоАП говорится о том, что непредставление финансовой
отчетности влечет за собой предупреждение или наложение штрафа
от шести до восьми необлагаемых минимумов. Те же действия,
совершенные лицом, которое в течение года было подвергнуто
административному взысканию, наказываются штрафом от десяти до
двадцати необлагаемых минимумов.
Обратите внимание на то, что ответственность предусмотрена
именно за непредставление финотчетности. Если же речь идет лишь
о представлении с опозданием, то админштраф применяться не
должен. Учитывая, что дела об административных правонарушениях,
связанные с нарушениями по статье 164 КоАП, рассматривают органы
государственной контрольно-ревизионной службы (которых финансовая
отчетность небюджетных предприятий не должна интересовать в
принципе), этот штраф грозит должностным лицам далеко не каждого
предприятия.
В то же время статья 1863 КоАП предусматривает наложение
административного штрафа и в случае непредставления (представле-
ния с опозданием) органам статистики данных для проведения
государственных статистических наблюдений. Если обратиться к
статье 13 Закона Украины "О государственной статистике" в редакции
Закона от 13 июля 2000 года № 1922-III ( 1922-14 )(далее - Закон
о статистике), то нельзя не отметить, что органы статистики
действительно имеют право на бесплатное получение необходимой
информации для проведения статистических наблюдений, которая
включает в себя в том числе данные бухгалтерского учета. Означает
ли это, что за несвоевременное представление финансовой отчетности
можно получить админштрафы и от органов статистики? По нашему
мнению, нет. Закон о статистике предусматривает получение такой
информации "в порядке и сроки, определенные специально уполномо-
ченным центральным органом исполнительной власти в отрасли
статистики". Более того, в статье 9 этого Закона уточняется, что
статистические наблюдения проводятся органами статистики через
сбор статистической отчетности, осуществление единоразовых учетов,
переписей (опросов), обследований. Очевидно, речь в статье 1863
КоАП идет о нарушениях, связанных со статистической отчетностью,
но никак не финансовой; Да и нелогично устанавливать админштрафы
за одно и то же нарушение по двум статьям КоАП. Поэтому применение
административных штрафов за несвоевременное представление финансо-
вой отчетности теоретически действительно возможно, но, по нашему
мнению, только по статье 1642 КоАП, положения которой мы подробно
рассмотрели {1}. Что же касается статьи 1863 КоАП, то она имеет
прямое отношение к следующему разделу нашей статьи.
Статистическая отчетность
Нарушение сроков представления статистической отчетности
чревато наложением административных штрафов на должностных лиц
предприятия, а также на граждан - субъектов предпринимательской
деятельности по статье 1863 КоАП. Размер штрафа за это нарушение
составляет от 10 до 15 необлагаемых минимумов; если же на протяже-
нии года после применения административного взыскания совершены
аналогичные действия, штраф может составить уже от пятнадцати до
двадцати необлагаемых минимумов. При этом дела об административных
правонарушениях, подпадающих под действие статьи 1863 КоАП,
рассматривают непосредственно органы государственной статистики.
Кстати, может ли применяться этот штраф за несвоевременное
представление Отчета о полученных льготах (форма № 1-ПП)? Несмотря
на тот факт, что эта форма относится к государственной статисти-
ческой отчетности и утверждена Минстатом, подается она в налоговые
органы. А как уже было отмечено, административный штраф по
указанной статье применяется органами статистики за "несвоевремен-
ное представление" именно органам статистики. Следовательно,
административная ответственность за нарушение сроков представления
формы № 1-ПП применяться в настоящее время не может. Если учесть,
что этот отчет по своим функциям не соответствуют понятию "налого-
вая декларация" (какое же начисление или уплата производится на
его основе?), то можно утверждать, что и другие виды ответствен-
ности (в частности, штрафная санкция в размере 170 грн.) за
нарушение сроков его представления не должны применяться.
Отчетность по РРО и РК
Непредставление или несвоевременное представление Отчета об
использовании регистраторов расчетных операций (расчетных книжек)
по форме № ЗВР-1 и других, связанных с ним обязательных отчетных
документов, может повлечь за собой наложение административного
штрафа на должностных лиц предприятия в размере пяти необлагаемых
минимумов, на граждан-предпринимателей - в размере одного необла-
гаемого минимума. Такие выводы следуют из содержания статьи 1551
КоАП, предусматривающей, в частности, ответственность за нарушение
сроков представления отчетности, связанной с применением электрон-
ных контрольно-кассовых аппаратов. При этом дела об администра-
тивных правонарушениях по этой статье могут рассматривать
непосредственно органы государственной налоговой службы.
Как видим, нарушение сроков представления различных видов
отчетности чревато серьезными последствиями. Поэтому главный
вывод, который можно сделать из всего вышесказанного, - чтобы
чувствовать себя безопасно, лучше отчитываться в срок. С другой
стороны, надеемся, что наши рекомендации позволят вам аргументиро-
ванно "отбиваться" от надуманной ответственности, которую на
практике пытаются применить контролирующие органы. Ибо, как вы
сами могли убедиться, отчёт отчёту рознь.
{1} Следует отметить, что Госкомстат в своем письме от
01.11.2001 г. № 16-1-67 ( v1-67202-01 ) ("Налоги и бухгалтерский
учет", 2001, № 99) придерживается противоположной точки зрения,
указывая на право органов статистики штрафовать за нарушение
сроков представления финансовой отчетности по статье 1863 КоАП.
Поэтому на практике можно ожидать и такой неприятности.
------------------------------------------------------------------
"Налоги и бухгалтерский учет"
№ 100/01, стр. 42
[13.12.2001]
А. Лобанов
экономист-аналитик Издательского дома "Фактор"
------------------------------------------------------------------