Комиссия с безНДСником
------------------------------------------------------------------
В "Бухгалтере" № 7'2001 на с. 78-83 мы рассматривали
особенности налогообложения комиссионных операций в торговле.
Напомним, что существуют два основных подхода к таким операциям:
1) облагать по отдельности полную стоимость комиссионного
товара у комитента и комиссионера и, кроме того, сумму
комиссионного вознаграждения у комиссионера. При этом,
соответственно, выписываются две налоговые накладные: от комитента
комиссионеру на стоимость товара и от комиссионера комитенту на
вознаграждение;
2) облагать у комитента разницу между этими суммами (с
выпиской одной "итоговой" налоговой накладной).
По деньгам, то есть по сумме НДС, подлежащей уплате в бюджет,
оно, впрочем, выходит одинаково. Особенности же этих вариантов
состоят в том, что:
второй подход менее трудоемок и более любим налоговиками,
однако может быть использован не во всех случаях, {1}
а подход первый, в принципе, универсален и в большей степени
соответствует Закону об НДС ( 168/97-ВР ), хоть и более сложен в
учете.
В общем, мы отдаем предпочтение первому методу.
Между тем бухгалтера некоторых предприятий-комитентов, у
которых комиссионерами выступают неплательщики НДС, почему-то
решили, что первый метод способствует излишней уплате НДС и
поэтому им слишком невыгоден.
Похоже, рассуждают такие бухгалтера следующим образом: если
облагать полную стоимость проданных товаров (как предлагаем мы) и
не получать при этом налогового кредита по комиссионному
вознаграждению (поскольку комиссионер - неплательщик НДС), то
общая сумма налога явно окажется больше, чем в случае, когда
облагается разница между двумя этими суммами. А значит, думают
они, есть прямая выгода придерживаться точки зрения ГНАУ и платить
НДС с разницы, то есть с суммы, поступающей от комиссионера и уже
уменьшенной на величину комиссионного вознаграждения.
Причина данного вывода нам понятна: это недостаточно
внимательное чтение тех писем ГНАУ, в которых пропагандируется
"итоговое" обложение комиссионных операций. {2} Ведь на самом деле
комитентов, работающих с комиссионерами - неплательщиками НДС,
упомянутые письма просто не касаются. {3} Дело в том, что эти
письма опираются на п. 4.7 Закона об НДС, регулирующий
налогообложение только тех комиссионных операций, в которых
комиссионером является плательщик НДС:
"В случаях, когда плательщик налога осуществляет деятельность
по продаже товаров, полученных в рамках договоров комиссии
(консигнации), поручительства, поручения, доверительного
управления, других гражданско-правовых договоров, уполномочи-
вающих такого плательщика налога (далее - комиссионера)
осуществлять продажу товаров от имени и по поручению другого
лица (далее - комитента) без передачи права собственности на
такие товары, базой налогообложения является продажная
стоимость этих товаров, определенная в порядке, установленном
настоящим Законом. Датой увеличения налоговых обязательств
комиссионера является дата, определенная по правилам,
установленным пунктом 7.3 настоящего Закона, а датой увеличе-
ния суммы налогового кредита комиссионера является дата
перечисления денежных средств в пользу комитента или предос-
тавления последнему других видов компенсации стоимости
указанных товаров. При этом датой увеличения налоговых
обязательств комитента является дата получения денежных
средств или других видов компенсации стоимости товаров от
комиссионера".
Как видите, на операции с комиссионерами-неплательщиками
данный пункт явно не распространяется, поэтому и сомнительным
подходом ГНАУ, который на нем основывается, в данном случае
воспользоваться нельзя.
Как же комитенту определять налоговые обязательства без п.
4.7?
По нашему мнению, при отсутствии специальных положений нужно
исходить из общих норм Закона об НДС, в частности из п. 4.1 и п/п.
7.3.1. То есть налоговые обязательства у таких предприятий-
комитентов должны исчисляться с полной продажной стоимости
реализуемых комиссионером товаров. {4}
Несколько сложнее однозначно определиться с датой
возникновения комитентских НДСных обязательств. Согласно п/п.
7.3.1
"датой возникновения налоговых обязательств по продаже товаров
(работ, услуг) считается дата, приходящаяся на налоговый
период, в течение которого происходит какое-либо из событий,
наступившее раньше:
либо дата зачисления денежных средств от покупателя
(заказчика) на банковский счет плательщика налога в качестве
оплаты товаров (работ, услуг), подлежащих продаже, а в случае
продажи товаров (работ, услуг) за наличные денежные средства -
дата их оприходования в кассе плательщика налога, а при
отсутствии таковой - дата инкассации наличных денежных средств
в банковском учреждении, обслуживающем плательщика налога;
либо дата отгрузки товаров, а для работ (услуг) - дата
оформления документа, удостоверяющего факт выполнения работ
(услуг) плательщиком налога".
Начнем со случая, когда первым событием является поступление
денег.
Итак, могут ли быть использованы общие нормы п/п. 7.3.1 и в
отношении комитента?
Чтобы данный подпункт "включился" буквально, требуется
одновременное соблюдение двух условий:
1) деньги должны поступить от покупателя;
2) прийти они должны на расчетный счет комитента.
К комитенту же деньги, как правило, поступают не от
покупателя, а от комиссионера.
Получается, что при таком прочтении п/п. 7.3.1 налоговые
обязательства у комитента могут никогда не появиться.
Похоже, выход здесь один: не буквоедствовать. Ведь при строго
формальном подходе к 7.3.1 подобные тупиковые ситуации могут
возникнуть и с налоговыми обязательствами по обычным договорам
купли-продажи, например, если на банковский счет продавца деньги
поступают не от покупателя непосредственно, а, скажем, от
поручителя.
По нашему мнению, п/п. 7.3.1 нужно толковать расширительно.
Это заставляет нас обратить внимание на то, что в общем случае
поступление денег на счет продавца свидетельствует о том, что
обязательства перед ним покупателя по оплате товара погашены. И
именно с этим обстоятельством п/п. 7.3.1 связывает дату
возникновения налогового обязательства плательщика.
Общие нормы п/п. 7.3.1 не смогли охватить все многообразие
вариантов погашения денежных обязательств. Поэтому в особых
случаях (в число которых, видимо, попадает и рассматриваемая нами
ситуация) эти нормы придется слегка подкорректировать под
конкретные обстоятельства, понимая их несколько шире.
В нашей ситуации это означает, что исходя из указанных
принципов налоговые обязательства у комитента возникнут по дате
получения комиссионером денег от покупателя. Такой вывод
основывается на том, что комиссионер, с точки зрения налогового
права, действует от имени комитента (см. п. 4.7 Закона), а
следовательно, покупатель, перечисляя деньги комиссионеру, тем
самым погашает свои денежные обязательства перед комитентом.
Согласитесь, отказать данному выводу в логике нельзя. Особенно
если учесть, что согласно ст. 398 ГК право собственности на
покупательские деньги к комитенту переходит тоже с момента их
зачисления на расчетный счет комиссионера {5}.
Правда, есть еще один вариант прочтения п/п. 7.3.1. Если
делать акцент на словах "банковский счет плательщика", то можно
прийти к выводу, что налоговые обязательства у комитента возникают
по дате получения денег от комиссионера. Причем требование о
поступлении денег именно от покупателя является не слишком
серьезной помехой, поскольку можно утверждать, что деньги пришли
все-таки от покупателя, хотя и транзитом через комиссионера.
Такой подход для комитента, безусловно, более выгоден, однако
он, по нашему мнению, противоречит духу Закона - ведь в этом
варианте налоговые обязательства у комитента "по деньгам" могут
вообще не возникнуть (например, если комитент в соответствии со
ст. 160 ГК поручит комиссионеру перечислить деньги покупателя
третьему лицу).
В общем, мы считаем, что более правильным будет отражение
налоговых обязательств комитентом по дате поступления денег от
покупателя на расчетный счет комиссионера.
Что касается случаев, когда первым событием является отгрузка
товаров, то, на наш взгляд, налоговые обязательства у комитента
должны возникать с момента отгрузки товара комиссионером
покупателю по договору купли-продажи. При передаче товара
комитентом комиссионеру налоговые обязательства по НДС возникать
не должны, так как право собственности на комитентский товар к
комиссионеру не переходит, а значит, отсутствует и сам факт
продажи.
Вот такие сложности возникают при сотрудничестве с
комиссионерами - неНДСниками. Если к этому прибавить проблемы с
налоговым кредитом у покупателя {6}, то, может, стоит подумать и
взять-таки в партнеры плательщика НДС.
{1} Например, при отдельной выплате комиссионного вознаграждения
обойтись одной налоговой накладной на разницу - не удастся.
{2} См., например, письмо ГНАУ от 26.01.2001 г. № 1054/7/16-1217-
26 ( v1054225-01 ) ("Бухгалтер" № 32'2001, с. 62-63) и п. 3
доведенных письмом ГНАУ от 10.09.2001 г. № 12142/7/16-1201
( v2142225-01 ) Методических рекомендаций по применению
законодательных актов относительно взимания НДС к операциям
по предоставлению услуг по переработке давальческого сырья и
готовой продукции, изготовленной на таких условиях ("Бухгал-
тер" № 31'2001, с. 58-60).
{3} Не будем затрагивать вопрос о правомерности выписки "итоговой"
налоговой накладной комитентами, торгующими через
комиссионеровплательщиков НДС, - на этом мы подробно
останавливались в "Бухгалтере" № 7'2001.
{4} Собственно говоря, по нашему мнению, и в случае применения
п. 4.7 налоговые обязательства у комитента должны исчисляться
с полной продажной стоимости.
{5} См. по этому поводу также письмо НБУ от 02.06.2000 г. №
28-110/1941-3601 ( v3601500-00 ) в "Бухгалтерской газете"
№ 37-38'2000 на с. 34.
{6} Подробнее об этом - см., например, "Бухгалтер" № 21'2000, с.
22-23.
------------------------------------------------------------------
"Бухгалтер"
№ 33/01, стр. 20
[21.11.2001]
Влада Карпова
------------------------------------------------------------------