ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА АДМІНІСТРАЦІЯ УКРАЇНИ
Л И С Т
N 9025/5/17-0516 від 13.12.2001
ДПА України розглянула конституційне звернення, з яким
звернулися до Конституційного Суду України приватні нотаріуси
міського нотаріального округу про нібито неоднозначне тлумачення
положень Декрету КМУ від 26.12.92 р. N 13-92 ( 13-92 ) "Про
прибутковий податок з громадян" (з відповідними змінами та
доповненнями) щодо оподаткування доходів, одержуваних приватними
нотаріусами, і повідомляє.
Згідно із Законом України від 18.11.92 р. N 2796-XII
( 2796-12 ) "Про тимчасове делегування Кабінету Міністрів України
повноважень видавати декрети в сфері законодавчого регулювання",
ВРУ постановила делегувати КМУ строком до 21.05.93 р. повноваження
видавати декрети в сфері законодавчого регулювання з питань,
передбачених п.13 ст.97 Конституції ( 254к/96-ВР ) України щодо
відносин власності, підприємницької діяльності, соціального і
культурного розвитку, державної митної, науково-технічної
політики, кредитно-фінансової системи, оподаткування, державної
політики оплати праці і ціноутворення.
На підставі цієї норми був виданий Декрет КМУ від 26.12.92 р.
N 13-92 ( 13-92 ) "Про прибутковий податок з громадян".
Відповідно до Закону України від 21.11.92 р. N 2813-XII
( 2813-12 ) "Про порядок застосування Закону України "Про
тимчасове зупинення повноважень Верховної Ради України,
передбачених пунктом 13 статті 97 Конституції України, і
повноважень Президента України, передбачених пунктом 7-4 статті
114-5 Конституції України" (ст.1, 4, 6), ухвалені КМУ внаслідок
реалізації наданих йому повноважень декрети, в тому числі Декрет
КМУ від 26.12.92 р. N 13-92 ( 13-92 ) "Про прибутковий податок з
громадян" (далі - Декрет), мають силу закону, є обов'язковими до
виконання на всій території України та можуть бути змінені чи
відмінені тільки законом.
На підставі ст.23 Декрету ( 13-92 ) було розроблено
Інструкцію про прибутковий податок з громадян, яка затверджена
наказом ГДПІ України від 21.04.93 р. N 12 ( z0064-93 ) та
зареєстрована в Мін'юсті України 09.06.93 р. N 64, положення якої
базуються на діючих нормативно-правових актах, які так чи інакше
впливають на дохід та інші елементи податкової бази.
1. Єдиний принцип оподаткування доходів громадян на основі
сукупної річної суми доходу
Постановою Верховної Ради УРСР від 05.07.91 р. N 1307-XII
( 1307-12 ) "Про порядок введення в дію Закону України "Про
прибутковий податок з громадян України, іноземних громадян та осіб
без громадянства" (пункт 4) було доручено Кабінету Міністрів (тоді
УРСР) до 01.01.93 р. розробити і подати на розгляд Верховної Ради
УРСР пропозиції про проведення другого етапу реформи прибуткового
податку з громадян, яка передбачала б перехід до єдиних принципів
оподаткування особистих доходів громадян на основі повного
врахування їх сукупної річної суми, витрат на утримання дітей,
утриманців та інших соціально виправданих витрат.
Вимоги цієї постанови було реалізовано у положеннях Декрету
( 13-92 ). Так, у ст.2 Декрету ( 13-92 ) чітко визначено, що
об'єктом оподаткування у громадян, які мають постійне місце
проживання в Україні, є сукупний оподатковуваний дохід за
календарний рік (що складається з місячних сукупних
оподатковуваних доходів), одержаний з різних джерел як на
території України, так і за її межами в натуральній і грошовій
формі (національній або іноземній валюті).
Статтею 1 Декрету ( 13-92 ) платниками (суб'єктами
оподаткування) прибуткового податку з громадян (далі - прибутковий
податок) в Україні визначені громадяни України, іноземні громадяни
та особи без громадянства, як ті, що мають, так і ті, що не мають
постійного місця проживання в Україні.
При цьому Декрет ( 13-92 ) не встановлює окремих підходів до
оподаткування доходів громадян залежно від їх віку, громадянства,
статі, раси, національності, сімейного, соціального, майнового
стану, належності до громадських організацій та політичних партій,
опанованої професії, здобутого рівня освіти.
Таким чином, Декрет ( 13-92 ) вимагає дотримання єдиного
принципу оподаткування доходів громадян на основі обчислення
прибуткового податку з їх сукупної річної суми та однакового
підходу до всіх платників при оподаткуванні їх доходів через
механізм застосування неоподатковуваного мінімуму доходів та
диференційованої і прогресивної шкали ставок оподаткування
доходів, залежно від їх рівня.
Отже, на суму податкового зобов'язання платника щодо сплати
прибуткового податку впливає лише рівень (сума) річного сукупного
оподатковуваного доходу та податкова ставка.
Зазначене в повній мірі відповідає як Основному Закону
України - Конституції України ( 254к/96-ВР ), так і Закону України
"Про систему оподаткування" ( 1251-12 ).
2. Визначення річного сукупного оподатковуваного доходу
Визначення сукупного оподатковуваного доходу, одержаного
громадянами у календарному році, та суми податку, який належить
сплатити його платнику з річної суми доходу, відповідно до вимог
Декрету ( 13-92 ) провадиться тільки:
- підприємствами, установами, організаціями та фізичними
особами - суб'єктами підприємницької діяльності у разі виплати
ними доходів громадянам за місцем їх основної роботи (ст.9);
- податковими органами за місцем проживання громадян - за
наявності у громадянина джерела отримання доходів іншого (інших),
ніж місце основної роботи (ст.12, 14).
За місцем основної роботи громадян обчислення прибуткового
податку з їх сукупного річного оподатковуваного доходу провадиться
цими ж підприємствами, установами, організаціями і фізичними
особами - суб'єктами підприємницької діяльності, що виплачували
протягом року доходи громадянам (найманим працівникам) і володіють
повною інформацією про всі виплачені доходи за місцем основної
роботи.
Громадянам, які протягом календарного року мали доходи, що не
можуть бути віднесені до доходів, одержаних за місцем основної
роботи, обчислення прибуткового податку (перерахунок податку) за
їх сукупним річним доходом провадять податкові органи за місцем їх
проживання.
Завдяки вимогам спеціальних положень Декрету ( 13-92 )
(ст.12, 14, 19) щодо необхідності повідомлення підприємствами,
установами, організаціями, фізичними особами - суб'єктами
підприємницької діяльності за встановленою формою відомостей (за
ф. N 2) про виплачені громадянам протягом звітного року суми
доходів з інших джерел, ніж місце основної роботи, і суми
утриманого з цих доходів податку, акумулюючи одержані відомості за
кожним громадянином, податкові органи отримують інформацію щодо
виплаченої річної суми доходів конкретним платникам податку, але
лише не за місцем основної роботи.
Повна інформація про всі отримані конкретною особою протягом
звітного року доходи відображається у деклараціях про доходи, що
подаються особами після закінчення звітного року (ст.12, 19
Декрету ( 13-92 ). В декларації про доходи вказуються, зокрема,
суми доходу, отримані за місцем основної роботи, суми доходу,
отримані не за місцем основної роботи, доходи від підприємницької
діяльності та всі інші доходи. Декларація про доходи є складовим
документом для правильного і своєчасного проведення податковими
органами перерахунку прибуткового податку з сукупного річного
оподатковуваного доходу та визначення реальної суми податкового
зобов'язання за цим податком.
З. Порядок оподаткування доходів протягом календарного року
Обов'язок щодо своєчасного і повного нарахування, утримання
та перерахування до бюджету прибуткового податку з доходів
громадян протягом календарного року Декретом ( 13-92 ) (ст.9, 11,
12, 14, 19) покладено на підприємства, установи, організації всіх
форм власності та фізичних осіб - суб'єктів підприємницької
діяльності, які провадять виплати доходів фізичним особам як в
грошовій, так і натуральній формі.
А у випадках отримання фізичними особами доходів відповідно
до ст.14 Декрету ( 13-92 ) прибутковий податок протягом року
нараховується до сплати громадянам у вигляді авансових платежів
податковим (контролюючим) органом на підставі поданих декларацій
про очікуваний (оціночний) у поточному році дохід або про фактично
одержані у звітному календарному році доходи.
3.1. Оподаткування доходів, одержуваних протягом календарного
року за місцем основної роботи (розділ II Декрету ( 13-92 )
Доходами, одержаними за місцем основної роботи (служби,
навчання), вважаються доходи, отримані від підприємств, установ,
організацій усіх форм власності, фізичних осіб - суб'єктів
підприємницької діяльності, з якими громадянин має трудові
відносини за умови обов'язкового ведення в цьому місці трудової
книжки і провадження відрахувань до фонду соціального страхування.
Протягом календарного року обчислення податку з суми
місячного сукупного оподатковуваного доходу провадиться
підприємствами, установами, організаціями і фізичними особами -
суб'єктами підприємницької діяльності, що виплачують доходи
громадянам за місцем їх основної роботи (ст.8 і 9 Декрету
( 13-92 ).
Оскільки відповідно до ст.З Закону України "Про нотаріат"
( 3425-12 ) нотаріус не може перебувати в штаті інших державних,
приватних та громадських підприємств і організацій, займатися
підприємницькою і посередницькою діяльністю, а також враховуючи,
що здійснення приватними нотаріусами незалежної професійної
діяльності не передбачає ведення трудових книжок, доходи,
одержувані приватним нотаріусом з метою справляння прибуткового
податку, не можна кваліфікувати як доходи, що отримуються за
місцем основної роботи.
3.2. Оподаткування доходів, одержуваних платником податку
протягом календарного року не за місцем основної роботи (розділ
III Декрету ( 13-92 )
Згідно із ст.11 і 12 Декрету ( 13-92 ) оподатковуються доходи
громадян, одержані ними протягом року від підприємств, установ,
організацій, фізичних осіб - суб'єктів підприємницької діяльності
як не за місцем основної роботи (тобто із джерел інших, ніж місце
основної роботи цих громадян). Такі доходи оподатковуються
підприємствами, установами, організаціями, фізичними особами -
суб'єктами підприємницької діяльності за ставкою 20 відсотків від
суми виплати (п.З ст.7 Декрету ( 13-92 ).
За цією самою ставкою протягом календарного року
оподатковуються податковими органами доходи фізичних осіб -
суб'єктів підприємницької діяльності, одержані ними від здійснення
підприємницької діяльності, якщо фізичні особи, здійснюючи
підприємницьку діяльність, одержують ще й доходи від роботи по
найму, тобто доходи за місцем основної роботи.
Про виплачені громадянам доходи не за місцем основної роботи
підприємства, установи, організації і фізичні особи - суб'єкти
підприємницької діяльності повідомляють податковим органам за
місцем проживання таких громадян за встановленою формою (ф. N 2) у
строки, визначені законом (ст.12, 19 Декрету ( 13-92 ).
У джерела виплати доходів не за місцем основної роботи не
утримується податок лише у разі, якщо фізичні особи підтверджують
відповідним документом те, що вони належать до осіб, зазначених у
розділі IV Декрету ( 13-92 ), і це дає можливість не утримувати
прибутковий податок у джерела виплати доходу, про що зазначається
у довідці за ф. N 2 (п.12 і пп.14.1.1 Інструкції ( z0064-93 ).
Інформація про наявність відповідного підтверджуючого документа
дозволяє також контролюючому органу не притягати до
адмінвідповідальності посадових осіб за неутримання прибуткового
податку у джерела виплати доходу.
Вчинення нотаріальних дій і надання додаткових послуг
правового характеру здійснюється приватними нотаріусами як в
інтересах підприємств, установ, організацій, фізичних осіб -
суб'єктів підприємницької діяльності, так і в інтересах інших
Фізичних осіб, які не є суб'єктами підприємницької діяльності і на
яких Декретом ( 13-92 ) не покладено обов'язку щодо нарахування,
утримання і перерахування до бюджету прибуткового податку.
Отже, при виплаті приватному нотаріусу плати за вчинення
нотаріальних дій чи надання додаткових послуг правового характеру,
відповідно до розділу III Декрету ( 13-92 ), підприємства,
установи, організації, фізичні особи - суб'єкти підприємницької
діяльності зобов'язані були б утримати прибутковий податок із
виплаченої суми.
Проте, враховуючи необхідність сплати приватним нотаріусом
протягом календарного року прибуткового податку у вигляді
авансових платежів (розділ IV Декрету ( 13-92 ) та з метою
уникнення фактів подвійного оподаткування за місцем виплати
доходів, підприємствами, установами, організаціями, фізичними
особами - суб'єктами підприємницької діяльності не утримується
прибутковий податок з такого доходу, але за умови пред'явлення
приватним нотаріусом документів, що підтверджують сплату ним
протягом року податку.
Обгрунтуванням неможливості оподаткування доходів,
одержуваних приватними нотаріусами виключно із застосуванням
положень розділу III (ст.11, 12) Декрету ( 13-92 ), є таке:
згідно із Законом України "Про нотаріат" ( 3425-12 ),
здійснювана приватним нотаріусом діяльність є основним видом його
професійної діяльності;
виходять з-під контролю, як об'єкт оподаткування прибутковим
податком, доходи, одержувані приватними нотаріусами у вигляді
плати за вчинення нотаріальних дій, що визначені за домовленістю
між нотаріусами і фізичними особами, яким не надано права
нараховувати, утримувати і перераховувати до бюджету прибутковий
податок із суми такої плати та повідомляти про них податковий
орган;
не виконуватиметься єдиний принцип оподаткування доходів
громадян на основі обчислення прибуткового податку з Їх сукупної
річної суми.
3.3. Особливості оподаткування доходів від зайняття
підприємницькою діяльністю та інших доходів (розділ IV Декрету
( 13-92 )
Доходи громадян, отримувані протягом календарного року, при
оподаткуванні яких не можуть застосовуватися положення виключно
розділу II (ст.8, 9) або розділу III (ст.11, 12) Декрету
( 13-92 ), оподатковуються в порядку, встановленому в розділі IV
(ст.13, 14) Декрету ( 13-92 ), як доходи від зайняття
підприємницькою діяльністю та інші доходи.
За особливостями вчинюваної приватним нотаріусом діяльності
його доходи так само, як і інші доходи, не передбачені як об'єкт
оподаткування в розділах II і III Декрету ( 13-92 ), в тому числі
доходи, одержувані громадянами від здійснення незалежної
професійної діяльності (зокрема, адвокатами), від здавання
фізичним особам рухомого і нерухомого майна, від збору
металобрухту тощо, підлягають оподаткуванню згідно із розділом IV
(ст.13, 14) Декрету ( 13-92 ).
Відповідно до ст.14 Декрету ( 13-92 ) (пп."б" п.1), з
доходів, зазначених у розділі IV Декрету, податок для сплати
протягом року обчислюється податковими органами на підставі
декларацій, поданих громадянами про очікуваний (оціночний) у
поточному році дохід або про фактично одержані у звітному
календарному році доходи та інших відомостей про доходи громадян,
визначених у цьому розділі.
Податок, обчислений податковими органами до сплати у вигляді
авансових платежів, сплачується у такому порядку (п.З ст.14
Декрету ( 13-92 );
протягом року платники щокварталу сплачують до бюджету по 25
процентів річної суми податку, обчисленої за попередній рік, а
платники, які вперше залучаються до сплати податку, - 25 процентів
від суми, обчисленої їм податковими органами за оціночним доходом
на поточний рік. Для сплати авансових платежів з податку
встановлюються такі строки протягом року: до 15 березня, до 15
травня, до 15 серпня і до 15 листопада. У разі значного збільшення
або зменшення протягом року доходу платника податковими органами
може бути проведено перерахунок сум податку за строками сплати
податку, що не настали.
Суми, сплачені протягом року у вигляді авансових платежів,
пред'явлених податковими органами, враховуються при остаточному
розрахунку суми податку з сукупного річного оподатковуваного
доходу на підставі документального підтвердження факту сплати
податку.
Протягом календарного року документ про сплату прибуткового
податку у вигляді авансових платежів особою, зазначеною у розділі
IV Декрету ( 13-92 ), є однією з підстав, за якою підприємства,
установи, організації, фізичні особи - суб'єкти підприємницької
діяльності при виплаті ними громадянам доходів не за місцем
основної роботи мають право не утримувати податок, а лише
повідомляти про таку виплату податковий орган.
На приватних нотаріусів та осіб, які систематично провадять
незалежну професійну діяльність, починаючи з 01.04.2001 р.
(відповідно до змін, внесених до Декрету Законом України від
21.12.2000 р. N 2181-III ( 2181-14 ) "Про порядок погашення
зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними
цільовими фондами" ст.19), поширюється порядок декларування
одержуваних доходів, встановлений для фізичних осіб - суб'єктів
підприємницької діяльності (п.4 ст.14 Декрету ( 13-92 ) та п.14.4
Інструкції ( z0064-93 ), за яким приватні нотаріуси щокварталу
наростаючим підсумком з початку року протягом 40 календарних днів,
наступних за останнім календарним днем звітного (податкового)
кварталу (тобто не пізніше: 10 травня - за I квартал, 9 серпня -
за перше півріччя, 9 листопада - за 9 місяців, 9 лютого наступного
року - за звітний рік), подають податковому органу декларації про
одержані доходи. В декларації зазначаються наростаючим підсумком
загальні суми фактично одержаного доходу, витрат і сплаченого
податку (в тому числі у вигляді авансових платежів) за звітний рік
або інший період, за який здійснюється оподаткування
(оподатковуваний період).
Враховуючи, що приватні нотаріуси вчиняють нотаріальні дії
(надають додаткові послуги правового характеру) як в інтересах
юридичних осіб, так і громадян, доходи у вигляді відповідної плати
за такі дії, що надходять їм з різних джерел, відображені у
щоквартальних і річній деклараціях про фактично отримані доходи,
наданих ними до податкового органу, підлягають оподаткуванню за
ставками прогресивного оподаткування згідно із Указом Президента
України від 21.11.95 р. N 1082/95 ( 1082/95 ) "Про внесення змін
до Указу Президента України від 13 вересня 1994 року N 519" з
урахуванням вимог Указу Президента України від 25.08.96 р.
N 762/96 ( 762/96 ) "Про грошову реформу в Україні". Встановлені
зазначеним вище Указом ( 762/96 ) ставки прогресивного
оподаткування застосовуються до сум заробітної плати та інших
доходів громадян, нарахованих з 01.10.94 р. (ст.З цього самого
Указу ( 762/96 ).
Надміру сплачені платником (в тому числі і приватним
нотаріусом) суми прибуткового податку, обчислені податковим
органом на підставі декларації про фактично одержані ним у
звітному періоді (кварталі) доходи (з урахуванням витрат і
сплаченого податку за звітний квартал, в тому числі у вигляді
авансового платежу), підлягають поверненню платнику не пізніше
одного місяця після проведення остаточного розрахунку або за
заявою платника зараховуються в рахунок майбутніх платежів (п.З
ст.14 Декрету ( 13-92 ).
3.4. Особливості застосування положень статті 10 Декрету
( 13-92 )
Положення ст.10 Декрету ( 13-92 ) та п.10 Інструкції
( z0064-93 ) визначають порядок перерахування податку до бюджету,
згідно з яким підприємства, установи, організації, фізичні особи -
суб'єкти підприємницької діяльності (роботодавці) після закінчення
кожного місяця, але не пізніше строку одержання в установах банків
коштів на виплату належних громадянам сум, зобов'язані
перерахувати до бюджету суми нарахованого і утриманого
прибуткового податку за минулий місяць. Положення ст.10 Декрету
( 13-92 ) та п.10 Інструкції ( z0064-93 ) можуть бути застосовані
приватними нотаріусами у разі, коли вони мають найманих
працівників і виплачують їм за виконану роботу заробітну плату,
винагороду, інші виплати, з яких необхідно нараховувати,
утримувати і перераховувати до бюджету прибутковий податок з
громадян.
Заступник Голови О.Шитря
"Бухгалтерія", N 5/1, 04.02.2002 р.