Оптимистическая трагедия
Штрафы на штрафы - неправомерны
------------------------------------------------------------------
Ситуация
По решению ГНИ предприятию были начислены штрафные санкции по
ст. 17 Закона "О порядке погашения...". Предприятие уплатило эту
сумму через две недели. Теперь налоговики утверждают, что
начисленная ими сумма штрафов представляет собой налоговые
обязательства, а значит, за несвоевременную ее уплату к
предприятию должен быть применен штраф по п/п. 17.1.7 Закона (в
размере 10% от суммы первоначальной санкции), а к директору и
главбуху - админштраф.
Попробуем разобраться, насколько правомерны такие действия
налоговиков.
Немного теории
Начнем издалека. Вопрос о том, входят ли в понятие "налоговое
обязательство" суммы штрафных санкций, является при реализации
Закона "О порядке погашения..." достаточно непростым. От ответа на
него зависит, могут ли по отношению к суммам штрафов применяться
те или иные нормы Закона, а также подзаконных актов, когда в них
используется термин "налоговое обязательство". (Некоторые сомнения
на этот счет описаны в "Бухгалтере" № 10'2001 на с. 43.)
Тщательное изучение соответствующих норм Закона (п. 1.2, 1.3,
1.5, п/п. 5.2.1, п. 6.5 и т. д.) позволяет говорить о широком (с
учетом штрафов) и узком (без них) понимании термина "налоговое
обязательство". Главная роль здесь принадлежит п. 17.3, который
приравнял уплату штрафных санкций к уплате налогов.
Таким образом, мы считаем, что штрафы могут входить в
налоговое обязательство или, как в нашей ситуации, даже полностью
составлять его. Разумеется, это касается только тех случаев,
когда в Законе данный термин можно понимать в широком значении.
Такой вывод подтверждается и измененной под этот Закон
Инструкцией о порядке применения и взыскания сумм штрафных
(финансовых) санкций органами государственной налоговой службы,
утвержденной приказом ГНАУ от 17.03.2001 г. № 110 ( z0268-01 )
(см. п. 15 и приложение 1 к Инструкции в "Бухгалтере" № 10'2001
на с. 26 - 27), и Порядком направления органами государственной
налоговой службы Украины налоговых уведомлений плательщикам
налогов, утвержденным приказом ГНАУ от 21.06.2001 г. № 253
( z0567-01 ) (см. формы налоговых уведомлений - приложения к
Порядку в "Бухгалтере" № 20'2001 на с. 9-10).
Теперь несколько слов о сроках. Сроки погашения налоговых
обязательств указаны в п. 5.3 Закона. В рассматриваемой ситуации
действует п/п. 5.3.2. Речь в нем, правда, идет о сроках уплаты в
случаях апелляционного согласования. Но случай, когда плательщик
налога не обжалует действия проверяющих, а сразу соглашается с
решением контролирующего органа, начислившего ему налоговые
обязательства в соответствии с п. 4.2 (4.3) Закона, - тоже
считается одним из видов апелляционного согласования налоговых
обязательств (см. п/п. 5.2.1, являющийся, естественно, составной
частью п. 5.2 "Апелляционное согласование налогового обяза-
тельства"). Поэтому десятидневный срок, установленный в п/п.
5.3.2, распространяется и на такие "мирные" случаи апелляционного
согласования {1}, а не только на случаи согласования "жалобного".
В принципе, здесь можно побуквоедствовать и заявить, что для
штрафов сроки уплаты в Законе прямо не установлены, так как в п.
4.2 (4.3), на которые ссылается п/п. 5.2.1, имеются в виду только
налоги-сборы, то есть налоговые обязательства в узком значении,
без учета штрафов.
Но оставим буквоедство тем смельчакам, которые готовы судиться
из-за этого с налоговиками. Шансы их на победу здесь очень
невелики, поскольку в ключевой фразе из п/п. 4.2.2 Закона:
"контролирующий орган обязан самостоятельно определить сумму
налогового обязательства плательщика налогов" - термин "налоговое
обязательство" можно понимать и в широком значении. Это всего
лишь означает, что не только налоги (сборы), но и штрафы
налоговики начисляют согласно данному подпункту. Поэтому нормы
п/п. 5.3.2 можно распространить и на те случаи, когда налоговое
обязательство включает в себя штрафы или вообще представляет собой
одну лишь сумму штрафа (как в рассматриваемой ситуации). То есть
мы считаем, что в нашей "штрафной" ситуации ориентироваться
следует на стандартный 10-дневный срок уплаты. Такой вывод
подтверждается, в частности, приложениями 1 и 2 к вышеупомянутой
Инструкции № 110. Там налоговики спокойно указали этот срок и для
"смешанных" налоговых обязательств, и для чисто "штрафных". Минюст
же, зарегистрировав данную применительно-штрафную Инструкцию, тем
самым подтвердил 10-дневный срок для подобных случаев.
Итак, уплата финансовых санкций должна производиться в течение
10 календарных дней со дня получения плательщиком решения
(налогового уведомления) {2}, как это предусмотрено для случаев
апелляционного согласования. Кстати, обратите внимание на то, что
речь идет о календарных днях, а не о рабочих (некоторые бухгалтера
свято уверены в обратном, что на практике нередко приводит к
лишним неприятностям и, соответственно, лишним штрафам).
Подведем промежуточный итог. Как видите, в отношении штрафных
санкций во многих случаях действуют те же нормы, что и в отношении
налогов (сборов). Видимо, исходя из этого налоговики в нашей
ситуации и решили, что за несвоевременную уплату штрафа тоже можно
оштрафовать. На самом же деле это не так, что мы и попытаемся
доказать ниже.
Штраф на штраф
Итак, в данной ситуации имеет место просрочка уплаты
налогового обязательства, полностью состоящего из суммы штрафных
санкций. Есть ли у налоговиков основания в соответствии с
п/п. 17.1.7 Закона применить штраф в размере 10% (20%, 50%) от
суммы первоначального штрафа?
Чтобы ответить на этот вопрос, обратимся к определению штрафа,
данному в п. 1.5 Закона:
"штрафная санкция (штраф) - плата в фиксированной сумме или в
виде процентов от суммы налогового обязательства (без учета пени и
штрафных санкций), взыскиваемая с плательщика налогов в связи с
нарушением им правил налогообложения, определенных соответствующи-
ми законами".
Как видите, согласно данному определению "процентный" штраф
может "накручиваться" только на сумму налоговых обязательств в
узком значении этого термина, то есть без учета штрафов и пени.
Если в нашей ситуации из налогового обязательства "вытащить" сумму
просроченного штрафа, то там и вовсе ничего не останется. Таким
образом, штраф на штраф (а также штраф на пеню) априори налагаться
не может. Так что налоговики в данной ситуации оштрафовать
предприятие не вправе.
Некоторых бухгалтеров смущает наличие в Законе наряду с
"процентными" также и "фиксированных" штрафов за нарушение правил
налогообложения (см. выше 1.5). Однако в нашей ситуации это не
имеет никакого значения: ведь штраф за несвоевременность -
"процентный", то есть всегда рассчитывается именно в процентах от
суммы налогового обязательства (без учета штрафов и пени). В
нашем случае - от нуля.
Особо обращаем ваше внимание на то, что и в "смешанных"
ситуациях, то есть когда предприятие своевременно не уплатило
сумму налогового обязательства, начисленную ему контролирующим
органом по результатам проверки, состоящую как из налогов и
сборов, так и из штрафных санкций, штрафы за несвоевременность,
предусмотренные в п/п. 17.1.7 Закона "О порядке погашения...",
должны применяться не ко всей итоговой сумме по акту, а только к
сумме налогов и сборов.
А посему отслеживайте, чтобы налоговики не "обували" вас и в
таких (более распространенных) ситуациях, "накручивая" штрафы на
штрафы! Пока, насколько мы знаем, они делают это повсеместно...
Админштраф
Теперь по поводу административного штрафа. Оснований для его
применения у налоговиков тоже нет. Действующая редакция п. 11 ст.
11 Закона "О государственной налоговой службе в Украине" {3}
( 509-12 ) требует "админштрафовать" руководителей и других
должностных лиц, виновных в несвоевременной подаче "платежных
поручений на перечисление надлежащих к уплате налогов, сборов
(обязательных платежей)".
Совершенно очевидно, что штраф не является ни "налогом", ни
"сбором", ни "обязательным платежом". Это подтверждается текстом
Закона "О системе налогообложения", в котором финсанкции упоми-
наются отдельно от этих трех категорий (ст. 11 данного Закона
{4}). То есть штрафы - это нечто совершенно особое.
В общем, в нашем случае админштрафы за не вовремя уплаченные
штрафы должностным лицам предприятия не грозят, как и штрафы
самому предприятию (потому трагедия и получается оптимистической).
Пеня
Вот пеня - другое дело: она начисляется не только на сами
налоги (сборы), но и на суммы несвоевременно уплаченных штрафов -
см. п/п. 16.4.1 Закона.
Вот одной пеней они пусть и довольствуются...
P.S. Однако вообще не уплачивать суммы штрафов (поскольку,
мол, кроме пени за это ничего не будет) полагаем опрометчивым.
Помните о том, что согласно п/п. 8.2.1 Закона "О порядке
погашения..." со дня, следующего за последним днем срока уплаты
(погашения) налогового обязательства, возникает право налогового
залога. То есть, не уплатив даже только сумму штрафа (которая, как
мы писали, также является "налоговым обязательством"), вы рискуете
тем, что имущество вашего предприятия может угодить в налоговый
залог.
{1} То есть и на те, когда плательщиком без разногласий
подписан акт проверки.
{2} Раньше предприятию дату получения решения необходимо было
обязательно отмечать на обоих его экземплярах (и на своем, и на
экземпляре ГНИ). Теперь же в налоговых уведомлениях такая отметка
о получении ставится в отрывном корешке (прежде, напомним, распис-
ка о получении помещалась прямо на бланке решения - приложения 1 к
Инструкции № 110).
Это очень важно, поскольку именно с даты получения (а не с
даты выписки уведомления) начинается отсчет предельного срока
уплаты - тех самых 10 календарных дней, начинающихся со дня,
следующего за датой упомянутого получения.
{3} См. "Бухгалтер" № 7'2001, с. 41.
{4} См. "Бухгалтер" № 5'2000, с. 46.
------------------------------------------------------------------
"Бухгалтер"
№ 33/01, стр. 34
[21.11.2001]
Алексей Павленко при участии Л. К.
------------------------------------------------------------------