"...вот вам вексель!"
------------------------------------------------------------------
Не станем скрывать, что это название навеяла фраза из старого
театрального анекдота, звучавшая в оригинале так: "Волобуев, вот
вам меч!". И даже если не удастся припомнить анекдот или
разыскать знатока, то его соль станет понятна и так уже в самом
начале статьи...
Вне закона
Излишне напоминать, что налоговый вексель (далее - НВ), право
плательщика НДС выдавать НВ на сумму налогового обязательства по
НДС, возникающего при ввозе (пересылке) товаров на территорию
Украины, а также нормы, регламентирующие порядок выдачи и погаше-
ния НВ, определены в пункте 11.5 статьи 11 Закона Украины от
03.04.97 г. № 168/97-ВР ( 168/97-ВР ) "О налоге на добавленную
стоимость" (далее - Закон об НДС).
При этом в последнем абзаце пункта 11.5 Закона об НДС установ-
лены ограничения по его применению, которые фактически определяют
пределы применения собственно НВ как инструмента отсрочки уплаты
"импортного" НДС (если не рассматривать в качестве отдельных
ограничений то, что НВ вправе выдавать только плательщик НДС и
выдается он на сумму налогового обязательства по НДС только при
ввозе (пересылке) товаров, хотя аналогичное налоговое обяза-
тельство возникает и при импорте работ или услуг).
Таким образом, согласно Закону об НДС установлены лишь два
"негативных" ограничения относительно:
- ввозимых товаров: подакцизных (кроме табачного сырья) и
относящихся к товарным группам 1 - 24 Гармонизированной системы
описания;
- плательщиков НДС: предприятий с иностранными инвестициями
независимо от формы и времени внесения этих инвестиций. Что
касается данного ограничения, то здесь мы не будем обсуждать
сомнительную правовую природу этой нормы (кстати, действующей с
09.01.2002 г.), а лишь отметим, что она является нормой Закона об
НДС (внесена Законом Украины от 20.12.2001 г. № 2899-III "О
внесении изменений в некоторые законы Украины с целью устранения
случаев уклонения отдельных предприятий, созданных с участием
иностранных инвесторов, от уплаты налогов, сборов (обязательных
платежей)" ( 2899-14 ) - см. "Налоги и бухгалтерский учет", 2002,
№ 6). То есть во всяком случае в рамках Закона об НДС подобное
ограничение легитимно.
Совсем иначе обстоит дело с другими новыми ограничениями,
которые вводятся путем внесения соответствующих дополнений в
подзаконный акт - Порядок выпуска, обращения и погашения векселей,
выдаваемых на сумму налога на добавленную стоимость при ввозе
(пересылке) товаров на таможенную территорию Украины, утвержденный
в первоначальной редакции постановлением КМУ от 01.10.97 г. №
1104 ( 1104-97-п ), - вводятся согласно недавнему постановлению
КМУ от 10.01.2002 г. № 21 ( 21-2002-п ) "О мерах по обеспечению
исполнения Государственного бюджета Украины в I квартале 2002
года" (см. "Налоги и бухгалтерский учет", 2002, № 6).
Разумеется, КМУ вправе принимать меры... но не выходя за рамки
закона! Конечно же, все знают, что в статье 113 Конституции
записано, что КМУ в своей деятельности руководствуется законами,
но, как говорится, где Конституция, а где КМУ?.. И если он
оказался "вправе" долго и упорно сохранять в неприкосновенности
противозаконный пункт 18 указанного документа, то почему бы он не
был также "вправе" внести в документ и другие противозаконные
нормы?..
...есть закон?
Да, в десятом абзаце пункта 11.5 Закона об НДС определено, что
"порядок выпуска, обращения и погашения налоговых векселей
устанавливается Кабинетом Министров Украины". Но если КМУ, уста-
навливая такой "порядок", выходит за рамки норм законодательства
и диктует свои нормы, то значит ли это, что он "руководствуется"
законодательством? И почему бы тогда весь Порядок выпуска, обраще-
ния и погашения налоговых векселей, выдаваемых на сумму налога на
добавленную стоимость при ввозе (пересылке) товаров на таможенную
территорию Украины (далее - Порядок выпуска), разработанный, как
сказано в его первом же пункте, согласно пункту 11.5 Закона об
НДС, не свести к одной-единственной "порядочной" норме: "выпуск,
обращение и погашение налоговых векселей не осуществляются...", да
и дело с концом!?
Кстати, ограничения, установленные в седьмом абзаце пункта
11.5 Закона об НДС относительно обращения НВ, по сути вообще не
позволяют говорить об обращении НВ как о таковом (во всяком
случае, в том понимании, которое имеет этот термин в отношении
ценных бумаг), и соответствующее слово в названии Порядка выпуска
является просто лишним. Да это подтверждается и структурой Порядка
выпуска, где раздел "Обращение налоговых векселей" совершенно
справедливо отсутствует.
Итак, ныне пункт 4 Порядка выпуска дополнен двумя новыми
требованиями (вступившими в силу с 10.01.2002 г.) к лицу, желающе-
му выдать НВ. И теперь, кроме того, что оно (цитируем Порядок
выпуска):
"является плательщиком НДС согласно требованиям статьи 2
Закона об НДС;
зарегистрировано как плательщик НДС согласно статье 9 Закона
об НДС и внесено в реестр плательщиков НДС; имеет индивидуальный
налоговый номер, присвоенный как плательщику НДС..." (хотя, по
нашему мнению, все это - "масло масляное": ведь если лицо является
плательщиком НДС, то оно зарегистрировано, а если оно зарегистри-
ровано, то имеет соответствующий номер...), так вот, кроме
указанного, такое лицо теперь должно соответствовать еще двум
требованиям:
- "имеет право на возмещение НДС из бюджета по результатам
предыдущего отчетного периода, если такая задолженность по
возмещению НДС на день выдачи налогового векселя не погашена;
- осуществляет ввоз товаров по прямым договорам для собствен-
ных производственных нужд".
Примечательно, что уже в первом предложении пункта 4 Порядка
выпуска определено, что лицо должно соответствовать именно всем
перечисленным требованиям, а в последнем - что лицо, не
соответствующее хотя бы одному из них, не вправе выдавать НВ, а
платит "импортный" НДС на таможне без всяких "фокусов"...
Что же получается? - Что всех импортеров, кроме производствен-
ников, ввозящих товары именно для собственных и именно для
производственных нужд (согласно письму ГТСУ от 22.01.2002 г. №
11/3-15-604-ЕП ( v-604342-02 ) "целевое использование" товаров
должно быть гарантировано должностными лицами предприятия путем
предоставления таможне письменного обязательства), "просят не
беспокоиться" и о выдаче НВ даже не мечтать.
Но и этого показалось мало: даже соответствуя этому требованию
(шестой абзац пункта 4 Порядка выпуска), согласно пятому абзацу
пункта 4 Порядка выпуска, плательщик НДС вправе выдать НВ только
при наличии непогашенной задолженности бюджета перед ним по
возмещению НДС.
И здесь есть три момента, заслуживающих того, чтобы сделать на
них акцент.
Во-первых, слова "задолженность по возмещению" неопровержимо
указывают на то, что имеются в виду не обязательно и не только
суммы экспортного возмещения, но возмещение НДС вообще - согласно
Порядку возмещения налога на добавленную стоимость (далее -
Порядок возмещения), утвержденному в редакции приказа ГНАУ от
21.05.2001 г. № 200/86 ( z0489-01 ) (см. "Налоги и бухгалтерский
учет", 2001, № 52).
Во-вторых, нетрудно предугадать попытки найти противоречие
указанных слов с первыми словами того же пятого абзаца пункта 4
Порядка выпуска с упором на то обстоятельство, что право на
возмещение - это одно, а задолженность по возмещению НДС, если
понимать ее согласно пункту 1.3 Порядка возмещения,- совсем
другое. Там под "бюджетной задолженностью по налогу на добавленную
стоимость" понимаются суммы, не возмещенные плательщику в
установленные законодательством сроки возмещения, т. е., по сути,
просроченные суммы возмещения. Однако, по нашему мнению, то
обстоятельство, что в рассматриваемом абзаце пункта 4 Порядка
выпуска говорится именно "такая задолженность" и именно после слов
"право на возмещение НДС из бюджета", неопровержимо свиде-
тельствует о том, что имеются в виду суммы, отраженные по лицевому
счету плательщика в качестве, с одной стороны, - уже подлежащих
возмещению в установленные сроки, но с другой стороны - не
обязательно по истечении установленных сроков (другими словами, не
следует дожидаться, пока эти суммы станут просроченными).
В-третьих, слова "по результатам предыдущего отчетного
периода" (а не "предыдущих") вызывают подозрения, что писавшими
эту норму все же имелось в виду именно экспортное возмещение.
Кроме того, поскольку в данном контексте о "возмещенцах" по
операциям с внутриукраинской нулевой ставкой НДС всерьез говорить
не приходится, и с тех пор, как бюджетное возмещение по операциям
с полной ставкой НДС вынуждено "дожидаться" своего "права на
жизнь" в течение трех последующих отчетных периодов, которые вряд
ли сможет "пережить", приходится согласиться, что фактически в
пятом абзаце пункта 4 Порядка выпуска речь идет прежде всего о
суммах экспортного возмещения.
По сути, к такому же выводу можно прийти, ознакомившись и с
письмом ГТСУ от 12.01.2002 г. № 11/2-15-340-ЕП ( v-340342-02 )
(см. "Налоги и бухгалтерский учет", 2002, № 7), главная "новость"
которого заключается в том, что при выполнении всех - в том числе
и новых - явных условий Порядка выпуска должно быть выполнено еще
одно (!) - как бы "неявное", но безусловно вытекающее из нормы,
установленной во втором абзаце пункта 7 Порядка выпуска. Поскольку
сумму налогового обязательства по одной ГТД нельзя частично отсро-
чить путем оформления НВ, а частично уплатить денежными средства-
ми, следовательно, НВ может быть выдан только при выполнении еще
одного требования: сумма непогашенной задолженности по бюджетному
возмещению должна быть не меньше, чем сумма налогового
обязательства по конкретной ГТД на ввоз, на которое выдается НВ.
Резюмируем сказанное следующим образом: в соответствии с
новыми нормами Порядка выпуска, КМУ согласен освободить от
немедленной уплаты сумм "импортного" НДС на таможне только тех
плательщиков НДС, которым причитаются к возмещению из бюджета
соответствующие суммы этого налога (учитывая так называемое
"бедственное" положение бюджета, это еще можно было бы как-то
понять), но - к сожалению большинства из таких плательщиков -
подобное согласие касается не всех кредиторов бюджета, а только
тех из них, кто ввозит товары по прямым договорам для собственных
производственных нужд (другим придется приумножать задолженность
бюджета перед ними, и если на что и надеяться в этом плане, так
только на реализацию норм Порядка проведения расчетов по возмеще-
нию сумм налога на добавленную стоимость в части, подлежащей
зачислению на текущий счет плательщика налога, утвержденного постановлением КМУ от 26.09.2001 г. № 1270 ( 1278-2001-п ), с
последующими изменениями и дополнениями (см. "Налоги и бухгал-
терский учет", 2001, № 81 и № 103)).
Есть такой порядок!
Итак, обратимся к тем "счастливчикам", которые соответствуют
всем требованиям Порядка выпуска и вправе выдавать НВ.
Поскольку такой плательщик НДС имеет право на возмещение (как
отмечено выше, "из всех возмещений для нас важнейшим является
экспортное"), значит, он осуществляет экспортные операции по
нулевой ставке НДС и вправе вместе с декларацией представлять
Расчет экспортного возмещения (далее - Расчет).
Поскольку такой плательщик НДС оформляет НВ, значит, он ввозит
товары для собственных производственных нужд.
Но если один и тот же плательщик, с одной стороны, импортирует
товары именно для производственных нужд, а с другой - экспортирует
произведенные товары, то подобная его деятельность зачастую очень
уж напоминает схему "национальной" переработки нерезидентского
давальческого сырья. И, как известно, такая деятельность регули-
руется Законом Украины от 04.10.2001 г. № 2761-III "Об операциях с
давальческим сырьем во внешнеэкономических отношениях" ( 2761-14 )
(см. "Налоги и бухгалтерский учет", 2001, № 92), статья 2 которого
предусматривает оформление простого векселя на сумму ввозной
таможенной пошлины, налогов и сборов (кроме таможенных сборов)
сроком до 90 дней с даты оформления ГТД. В такой ситуации
действует Положение о порядке выдачи, учета, погашения и отсрочки
оплаты (погашения) векселя (письменного обязательства), выдаваемо-
го субъектом предпринимательской деятельности при осуществлении
операции с давальческим сырьем во внешнеэкономических отношениях,
утвержденное приказом Минфина от 13.02.96 г. № 26 ( z0078-96 )
(далее - Положение), но это совсем другой разговор.
То есть, если ситуация позволяет, то соответствующий
плательщик НДС приобретет "статус" переработчика и станет выдавать
не НВ и не согласно Порядку выпуска, а простой вексель (письменное
обязательство) согласно Положению.
Действительно, Порядок выпуска (в его действующей редакции)
крайне ограничивает круг плательщиков НДС, которые вправе выдавать
НВ, но поскольку такие плательщики все же существуют, обсудим
особенности их действий.
О, счастливчик!
Обратимся к нормам Закона об НДС, имеющим отношение к рассмат-
риваемой ситуации.
Шестой абзац пункта 11.5 Закона об НДС гласит буквально
следующее: "...плательщик налога может по самостоятельному решению
досрочно погасить вексель путем перечисления денежных средств в
бюджет или путем зачета суммы экспортного возмещения согласно
пункту 8.7 статьи 8 настоящего Закона, при этом указанная сумма
средств включается в состав налогового кредита плательщика в том
налоговом периоде, в котором состоялось такое погашение, и не
включается в состав его налоговых обязательств".
При этом пункт 8.7 Закона об НДС в части, касающейся данной
ситуации, предписывает, что "в случае когда плательщик налога
имеет ...непогашенный налоговый вексель, выданный согласно пункту
11.5 статьи 11 настоящего Закона, сумма экспортного возмещения
или ее часть ...зачисляется в счет погашения такого векселя".
"Зачисляется" - уже без всякого там самостоятельного решения,
впрочем, при этом не определено, когда именно зачисляется, но об
этом потом.
Таким образом, если следовать новым нормам Порядка № 1104 (во
всяком случае следовать до тех пор пока и х несоответствие
законодательству не приведет (а может и нет...) к отмене),
исходным моментом при выдаче НВ является наличие у плательщика НДС
сумм, "оставшихся" от показателей прежде всего строки 23 уже
представленных на момент оформления НВ налоговых деклараций по
НДС. При этом нельзя говорить, что в качестве такой суммы просто
берется показатель строки 23 последней декларации: во-первых,
потому, что, с одной стороны, может существовать задолженность
перед плательщиком по суммам к возмещению предыдущих отчетных
периодов, а во-вторых, с другой стороны, у плательщика могла быть
и прежняя задолженность по НДС, на погашение которой в первую
очередь направляется сумма экспортного возмещения.
И поскольку уж речь зашла о заполнении декларации по НДС,
рассмотрим некоторые нюансы, связанные с отражением в ней сумм,
указанных в НВ.
Итак, плательщик НДС представил таможенному органу справку из
налогового органа по месту своей регистрации о наличии у него
права на получение возмещения НДС в достаточной сумме (не
меньшей, чем указанная в ГТД сумма "импортного" НДС).
При получении такой справки неминуемо возникает вопрос: если
датой оформления ГТД является, скажем, 10 число месяца, то следует
ли плательщику торопиться с представлением декларации по НДС (и
как правило, Расчета) за предыдущий месяц? Ведь, формально
говоря, для этого у плательщика имеется еще целых десять дней (в
худшем случае).
Нетрудно предугадать, что при выдаче соответствующей справки,
основываясь на словах "по результатам предыдущего отчетного
периода", налоговики будут выдвигать в качестве условия для выдачи
справки обязательное представление декларации за предыдущий период
до истечения установленного законодательством предельного срока (а
вдруг именно по этой - последней декларации у плательщика НДС
отражено налоговое обязательство в сумме, перекрывающей задолжен-
ность бюджета по возмещению ему этого налога?).
По нашему мнению, если по данным лицевого счета плательщика
НДС на дату выдачи справки имеется сумма, подлежащая возмещению,
то налоговый орган обязан выдать справку о наличии такой суммы на
соответствующую дату. А требовать представления декларации по НДС
таким плательщиком ранее законодательно установленного предельного
срока он не вправе. Другой вопрос: достаточно ли такой суммы для
оформления НВ, т. е. не меньше ли она, чем сумма налогового
обязательства, возникающего при ввозе (пересылке)? Если достаточ-
но, то, как говорится, "справку ему в руки", а если не достаточно,
то плательщику НДС, знающему о том, что Расчет за последний
закончившийся отчетный период позволит "добрать" необходимую сумму
в качестве подлежащей возмещению, ему следует подать декларацию не
дожидаясь предельного срока: "дорога справка к оформлению ГТД"...
Что касается дальнейшего, то в плане заполнения декларации по
НДС ничего не изменилось. Но, разумеется, есть смысл говорить о
декларации, подаваемой за тот отчетный месяц, в котором был
оформлен НВ (а о том, что это именно месяц, а не квартал, свиде-
тельствует то, что плательщик подает Расчет). В общем-то,
последнее обстоятельство, как правило, исключает и необходимость
обсуждения порядка заполнения сокращенной декларации, кроме того
исключительного (скорее, гипотетического) случая, когда, накопив
определенную сумму к возмещению, дающую право на оформление НВ,
плательщик вдруг оказался вынужден представлять декларацию по
сокращенной форме.
По всей форме
Несмотря на всю противоестественность заполнения строки 6
декларации по НДС (на что мы неоднократно обращали внимание
ранее), авторы Порядка заполнения и представления налоговой
декларации по налогу на добавленную стоимость (далее - Порядок
заполнения), утвержденного приказом ГНАУ от 30.05.97 г. № 166 (с
последующими изменениями и дополнениями) ( z0250-97 ), никак
не откажутся от требования о заполнении этой строки исходя из
суммы импортированных товаров, при ввозе (пересылке) которых был
оформлен НВ. Что касается указания при этом срока погашения НВ
(напомним, что заполнение строки 6 декларации должно сопровож-
даться представлением соответствующего перечня НВ), то ни пункт
11.5 Закона об НДС, ни пункт 8 Порядка выпуска не запрещают указы-
вать этот срок как тридцатый день, включая дату выдачи НВ. Мы
вернемся к более подробному обсуждению этого срока в связи со
сроком представления соответствующей декларации, но сделаем это
немного позже.
Форма налоговой декларации по НДС построена таким образом, что
с учетом норм Порядка ее заполнения отражение сумм в строке 6
декларации (в колонках А и Б) автоматически влечет за собой
отражение соответствующей суммы из колонки Б строки 6 в колонке Б
строки 19.1 декларации со знаком "минус". И даже если НВ оформлен
1 числа такого месяца, в котором 31 день, и срок его погашения не
может быть указан позднее, чем 30-е число этого же месяца (т. е.
фактически обе даты приходятся на один и тот же отчетный месяц),
все равно строка 19.1 такой декларации заполняется указанным
образом. Именно по этой причине мы сразу же рассмотрели бесспорный
порядок заполнения строка и 19.1 декларации без оглядки на
конкретный срок ее представления.
Нюансы возникают исходя из того обстоятельства, что декларация
представляется в течение 20 календарных дней следующего за
отчетным месяца (повторяем, что отчетный квартал исключен из
нашего рассмотрения), а срок погашения НВ ограничен 30 днями.
Таким образом, если НВ оформлен, например, 15 числа отчетного
месяца со сроком погашения 13 числа следующего (если в отчетном
месяце 31 день), то декларация за этот месяц (вместе с Расчетом)
может быть представлена как до истечения указанного в таком НВ
срока его погашения (например, 12 числа или ранее), так и после
истечения такого срока погашения этого НВ (например, с 14 числа и
до 20 непраздничного числа). Отсюда и нюансы.
Но прежде чем говорить о них, напомним, что все это касается
особой категории плательщиков НДС - импортеров-экспортеров. То
есть таких плательщиков, которые вместе с декларацией представляют
Расчет. Для них крайне важно, что в пункте 8.2 Закона об НДС прямо
определено, что: "для определения суммы экспортного возмещения
согласно пункту 8.4 этой статьи (статьи 8 - примеч. авт.) в состав
налогового кредита (имеется в виду его "оплаченная деньгами часть"
- примеч. авт.) включаются суммы налога... определенные в налого-
вом векселе, выданном в течение такого месяца (отчетного - примеч.
авт.) согласно пункту 11.5 статьи 11 настоящего Закона, но не
погашенном до дня представления такого расчета". А значит,
создается впечатление, что сумма выданного в отчетном месяце НВ,
которая отражена в строках 6 и 19.1 декларации, безусловно
подлежит включению в состав показателя строки 2 прилагаемого к
этой декларации Расчета.
И здесь следует обратить самое пристальное внимание на
заключительные слова приведенной цитаты из пункта 8.2 Закона об
НДС, поскольку при формальном их прочтении можно сделать вывод,
что НВ, выданный, например, 25 января с датой погашения 23
февраля, оставшийся не погашенным на 20 февраля - дату представле-
ния декларации и Расчета за январь, соответствует требованиям
"последних слов" пункта 8.2 Закона об НДС, и сумма, указанная в
таком НВ, подлежит учету в этом Расчете как уплаченная (?), а -
напротив - если этот же НВ был погашен (досрочно): например, его
оплатили 19 февраля, т. е. на 20 февраля он оказался погашенным,
то из-за его несоответствия требованиям "последних слов" пункта
8.2 Закона об НДС - повторяем - может сложиться впечатление, что,
несмотря на денежную форму погашения (оплату) такого НВ, поскольку
он погашен, его сумму нельзя учесть в Расчете, представленном 20
февраля, а поскольку он выдан не "в течение такого месяца" -
февраля, то эту сумму нельзя будет учесть и в следующем Расчете!?
И это при том, что эта самая сумма НДС в первом из рассмотренных
здесь случаев (погашение НВ в срок, т. е. в феврале) попадет лишь
в мартовский налоговый кредит, а во втором (досрочное погашение) -
уже в февральский! И это не бред?
По нашему мнению, последние слова пункта 8.2 Закона об НДС
противоречат нормам шестого абзаца пункта 11.5 и пункту 8.4 этого
Закона, которые должны иметь приоритет как логичные и соот-
ветствующие смыслу статьи 8 Закона об НДС. Поэтому, по нашему
мнению, логика действий должна быть следующей: сумма НДС,
указанная в НВ, должна учитываться в том Расчете, подаваемом
вместе с той декларацией, в раздел налогового кредита которой по
строке 12.2 включена эта сумма НДС (ведь не может же считаться
"оплаченной" частью налогового кредита та сумма, которая в нем
вообще отсутствует?!). Кстати, "производственный характер" этих
сумм теперь исключает всякие сомнения по их отнесению в налоговый
кредит. И, таким образом, в приведенном выше примере в первом
случае (погашение НВ в срок путем включения в налоговое обяза-
тельство - хотя на сегодня подобный вариант, разрешенный Законом
об НДС, практически невозможен из-за того, что согласно новым
нормам Порядка выпуска НВ может быть выдан только при наличии
суммы НДС к возмещению, но подробно об этом позже) указанная в НВ
сумма НДС подлежит учету в Расчете, представляемом вместе с
декларацией за март, тогда как во втором случае примера (досрочное
погашение, кстати, не только путем оплаты, но и путем зачета в
счет суммы НДС к возмещению) - в Расчете, представляемом вместе с
декларацией за февраль!
Другими словами, с позиции составления Расчета можно сказать,
что прежняя сумма к возмещению, имевшаяся у плательщика НДС на
момент выдачи НВ (а ведь теперь это обязательное условие для его
выдачи), дает плательщику возможность выдать НВ, что фактически
порождает новую сумму к возмещению, пусть и отличную от нее по
величине: ведь сумма, указанная в НВ, не может превышать прежнюю
сумму к возмещению, и, перемножаясь с показателем строки 5 Расчета
(да еще с учетом величины показателя строки 21 декларации), она
даст новую сумму к возмещению (к сожалению плательщика, тоже, как
правило, меньшую).
Погашение или "обратная тяга"
А теперь обсудим ситуацию, складывающуюся с погашением НВ.
Что касается ситуации с погашением НВ в срок (указанный в
нем), то, полагая, что НВ выдается на максимально допустимый срок
(судя по всему, формулируя второй абзац пункта 11.5 Закона об НДС,
законодатель другого и не допускал), нормы упомянутого второго
абзаца пункта 11.5 Закона об НДС по-прежнему разрешают плательщи-
ку, выдавшему НВ, не торопиться с его погашением до тридцатого
календарного дня с даты его выдачи и осуществить его погашение в
такой день путем включения соответствующей суммы в состав
налогового обязательства в ближайшей декларации. Более того, нормы
шестого абзаца пункта 11.5 Закона об НДС по-прежнему подтверждают,
что досрочное погашение НВ является не обязанностью, а правом
плательщика, реализуемым по его самостоятельному решению. Однако
вопреки этому "вневременная" формулировка пункта 8.7 Закона об
НДС, если говорить именно об экспортном возмещении, предполагает,
что если в любой момент времени плательщик одновременно имеет
непогашенный НВ - с одной стороны, и подлежащую возмещению (ему)
"в течение 30 календарных дней" (экспортное возмещение) сумму НДС
- с другой (а сейчас иначе и быть не может, поскольку второе из
указанных здесь обстоятельств является обязательным условием для
возникновения первого), то такая сумма возмещения (ее часть)
немедленно может быть направлена на досрочное погашение такого НВ.
Другими словами, как только НВ будет получен и учтен налоговым
органом в соответствии с пунктом 23 Порядка выпуска, по своему
"статусу" он станет "непогашенным", и на его погашение (досрочное)
немедленно будет направлена сумма НДС, подлежащая возмещению
такому плательщику, выдавшему НВ. Таким образом, фактически и на
деле новые нормы Порядка выпуска отменяют (или во всяком случае -
исключают) применение той нормы Закона об НДС, которая регламенти-
рует не досрочное погашение НВ. Вот и получается, что "руко-
водствующийся законами" КМУ таки отменил норму Закона об НДС!..
Так что особенных нюансов, о которых мы собирались говорить,
на самом деле почти не осталось (кроме тех, которые касаются
составления Расчета и которые мы уже обсудили).
А если и обсуждать нюансы, то только те, которые возникают в
зависимости от того, произведено было досрочное погашение НВ в
счет возмещения до даты представления декларации и Расчета или нет
(впрочем, гипотетически нельзя исключать и ситуацию, когда
подобное досрочное погашение так и не произошло, например, по
"недосмотру" законопослушных налоговиков).
Таким образом, невзирая на срок погашения, указанный в НВ,
если в том месяце, за который представляется декларация вместе с
Расчетом и в котором НВ был выдан, было произведено и досрочное
погашение такого НВ на основании пункта 8.7 Закона об НДС (о
другом варианте досрочного погашения - путем оплаты - говорить
просто неприлично), то совершенно понятно, что на дату представ-
ления декларации прежняя сумма к возмещению уже будет уменьшена на
сумму, указанную в таком НВ. Что же касается заполнения деклара-
ции, то на основании того, что погашение произошло в том же
месяце, в котором НВ был выдан, причем погашение досрочное, эта
сумма подлежит включению в состав показателя строки 12.2 этой же
декларации, т. е. в налоговый кредит, а также учету в составе
показателя строки 2 Расчета, представленного вместе с этой
декларацией. Во всяком случае такой порядок заполнения строк
декларации разъяснен в письме ГНАУ от 16.11.2000 г. № 15251/7/16-
1201 ( v5251225-00 ) (см. "Налоги и бухгалтерский учет", 2000,
№ 93).
Если же по тем или иным причинам в том же месяце, за который
представляется декларация с Расчетом и в котором был выдан НВ, его
погасить в счет причитающегося плательщику возмещения НДС так и не
успели, то сумма, указанная в таком НВ, подлежит отражению только
в строках 6 и 19.1 декларации за такой месяц, но не учитывается в
Расчете. И если в следующем месяце такой НВ все же будет погашен в
счет возмещения НДС, т. е. досрочно, то соответствующая сумма
подлежит отражению только в строке 12.2 декларации за такой месяц
(т. е. за месяц, следующий за месяцем, в котором НВ был выдан) и
учитывается в строке 2 Расчета, представленного вместе с ней
(повторим, что "последними словами" пункта 8.2 Закона об НДС в
принципе можно обосновать, что эта сумма могла быть учтена в
предыдущем Расчете - лишь бы не дважды!).
И наконец в почти невозможной ситуации, когда декларация с
Расчетом представляется за месяц, на который пришлась указанная в
НВ дата его погашения, а НВ чудом остался непогашенным в счет
суммы к возмещению НДС, у плательщика остается обязанность
отразить сумму НДС, указанную в таком НВ, в строке 19.2 декларации
за тот месяц, на который пришелся тридцатый календарный день со
дня выдачи такого НВ (включая такой день), но в этом случае такая
сумма попадет в строку 12.2 декларации лишь за следующий месяц (т.
е. следующей декларации) и - соответственно - лишь в следующий
Расчет (тоже с учетом отмеченного в заключение предыдущего
абзаца).
Вариантом такой ситуации является тот случай, который мы
упоминали в самом начале: НВ выдан 1 числа, но не погашен досрочно
до 30 числа. В этом случае указанная в нем сумма НДС должна быть
отражена в строках 6, 19.1 и 19.2 декларации за этот месяц, а в
строке 12.2 декларации - за следующий (и учтена в сопровождающем
ее Расчете). Кстати, по поводу последнего. Ранее мы отказались от
рассмотрения такой ситуации с точки зрения составления Расчета на
том основании, что такая ситуация исключается новыми нормами
Порядка выпуска. Но если она все-таки имела место? Не может быть
сомнений в том, что нормы пункта 8.2 Закона об НДС допускают
возможность учета такой суммы НДС в Расчете за тот месяц, в
котором она попала в строку 12.2 декларации, т. е. в этом смысле
включение в налоговое обязательство - безусловный эквивалент
уплаты.
Сразу же хотелось бы предупредить ситуацию, когда изощренный
радетель бюджетных интересов надумает произвести погашение НВ в
счет суммы к возмещению НДС на 31-й день (т. е. на следующий после
даты, указанной в НВ), а то и еще хитрее - на 30-й день! При этом
мы обращаем внимание, что шестой абзац пункта 11.5 Закона об НДС
рассматривает погашение НВ в счет суммы экспортного возмещения
именно и только как досрочное его погашение, а на то оно и досроч-
ное, что происходит до срока погашения, указанного в НВ (именно
поэтому в начале предыдущего абзаца мы написали "до 30 числа", а
не до 31). То есть по истечении 29 дней (включая дату выдачи)
проведение "принудительного" погашения НВ за счет возмещения
Закон об НДС не разрешает.
Подробности схемы
Откровенно говоря, в этой статье можно было бы и вовсе не
касаться вопросов отражения упомянутых сумм в бухгалтерском учете,
тем более что по этому поводу трудно сказать что-нибудь новое.
Нисколько не считая все общеизвестные рекомендации неверными,
с точки зрения лучшей иллюстрации "стыковки" показателей регистров
бухгалтерского учета с данными налогового учета и декларации,
рассмотрим следующий вариант (поскольку во всех проводках сумма
совпадает, она просто не приводится):
|---|----------------------------------|------------|------------|
| № | Содержание операции | Дебет счета|Кредит счета|
|п/п| | | |
|---|----------------------------------|------------|------------|
| 1 |Выдан НВ на сумму НДС при ввозе | 643 | 621 |
| |товара: | | |
|---|----------------------------------|------------|------------|
| 2 |- с отражением ее в строке 6 | 643 | 641 |
| |декларации | | |
|---|----------------------------------|------------|------------|
| 3 |- и в строке 19.1 декларации | 643 | 641 |
|---|----------------------------------|------------|------------|
| 4 |Погашен НВ в счет суммы возмещения| 621 | 643 |
| |по НДС: | | |
|---|----------------------------------|------------|------------|
| 5 |- с отражением ее в строке 12.2 | 641 | 644 |
| |декларации | | |
|---|----------------------------------|------------|------------|
| 6 |- и списанием суммы, подлежавшей | 641 | 644 |
| |возмещению | | |
|---|----------------------------------|------------|------------|
Возможно, эта схема проводок покажется чересчур "схематичной",
но если "привязать" их к конкретным датам, она избавляет от
необходимости каких-либо объяснений (это касается прежде всего
проводок 2 и 3, 5 и 6, по сути взаимоисключающих). Зато проводки
5 и 6 делают явным и опять же не требующим дополнительных объясне-
ний вывод: сегодня НВ превратился из инструмента отсрочки уплаты
НДС в инструмент отсрочки возмещения НДС, поскольку, выдавая НВ,
плательщик НДС, по сути, "обменивает" свою обязанность по уплате
налога на месячную отсрочку обязанности бюджета по его возмещению.
------------------------------------------------------------------
"Налоги и бухгалтерский учет"
№ 10/02, стр. 35
[04.02.2002]
А. Голенко
бухгалтер-эксперт Издательского дома "Фактор"
------------------------------------------------------------------