Прибыль неприбыльных
------------------------------------------------------------------
Остановимся на одном нюансе обложения налогом на прибыль
неприбыльных организаций. {1} Речь идет о требовании, содержащемся
в первом абзаце п/п. 7.11.9 Закона о Прибыли ( 334/94-ВР ):
"В случае если доходы неприбыльных организаций, полученные в
течение отчетного (налогового) года из источников,
определенных соответствующими подпунктами 7.11.2 - 7.11.7,
[оставшиеся] {2} на конец первого квартала следующего за
отчетным года, превышают 25 процентов от общих валовых
доходов, полученных в течение такого отчетного (налогового)
года, такая неприбыльная организация обязана уплатить налог с
нераспределенной суммы прибыли по ставке 30 процентов к сумме
такого превышения. Внесение в бюджет указанного налога
осуществляется по итогам первого квартала следующего за
отчетным года в сроки, установленные для прочих плательщиков
налога".
Из этого не слишком внятного [но дополненного] фрагмента ясно,
что сравнению подлежат сумма "льготируемых" доходов за четыре
квартала отчетного года и сумма "целевых" расходов, совершенных из
этих доходов за те же четыре квартала плюс еще за I квартал
следующего года. Превышение первой суммы над второй названо
нераспределенной прибылью, которая при указанных выше условиях
подлежит обложению налогом на прибыль (но не вся, а
лишь "макушка", выглядывающая над 25%).
Важное замечание: в I квартале следующего года нужно отделить
расходование сумм, входящих в доход именно прошлого года, для чего
предпочтительнее вести аналитику или, в крайнем случае, говорить о
методе ФИФО, то есть о том, что деньги, поступившие раньше (в
частности, в прошлом году), расходуются в первую очередь.
Использование в I квартале поступлений этого же квартала не должно
повлиять на расчет налогооблагаемой ("нераспределенной") прибыли
по результатам деятельности прошлого года - оно учтется при
определении объекта обложения только через год. Ведь смысл учета
этого дополнительного ("пятого") Квартала состоит в предоставлении
неприбыльной организации времени для использования средств,
которые, возможно, поступили ближе к концу отчетного года и
остались до нового года неистраченными.
Таким образом, часть расходов "пятого" квартала, приходящаяся
на доходы прошлого года, участвует в расчетах только один раз и
оснований рассмотреть эти "помеченные" расходы еще раз - в конце I
квартала следующего года уже для итогов текущего года - нет.
Другое замечание тоже важно (хоть и совершенно очевидно): чтобы
избежать обложения налогом на прибыль, следует не допускать
наличия нераспределенной прибыли - во всяком случае, если
превышение "льготируемых" доходов над расходами (на конец I
квартала следующего года) зашкаливает за 25% от общих валовых
доходов отчетного года. Кажущаяся простота решения - взять да и
потратить "лишние" деньги - обманчива.
Во-первых, основные (предвидимые) расходы, как правило, должны
быть учтены в смете. И коль уж случилось превышение, то сметные
расходы, видимо, уже осуществлены.
Во-вторых, "распределение прибыли" должно соответствовать
уставным целям, что тоже является каким-никаким ограничением.
В связи со сказанным интересной представляется следующая -
пусть и частная, но отнюдь не редкая - ситуация. Допустим,
неприбыльная организация, столкнувшись с описываемой проблемой,
решила использовать часть денежных средств на приобретение
компьютера. Речь могла идти и о любом другом основном средстве -
важно, что использоваться оно будет непосредственно для достижения
целей, сформулированных в уставе неприбыльной организации {3}.
По мнению налоговиков, основные фонды неприбыльных организаций
для целей налогообложения не амортизируют (см. письмо ГНАУ от
20.04.2001 г. № 5237/7/15-0117 ( v5237225-01 ) на с. 38т "Темы"),
поскольку не используются в хозяйственной деятельности, а значит,
являются непроизводственными (в противном случае, дескать,
неприбыльная организация вела бы хоздеятельность - следовательно,
ставила бы целью регулярное получение прибыли, что несовместимо с
неприбыльным статусом). Не будем сейчас втягиваться в дискуссию о
справедливости такого утверждения - это предмет отдельного
разговора, а просто примем его как факт, с которым надо считаться
(кстати, если налоговики правы, то не вполне ясен смысл последнего
абзаца п/п. 7.11.9 Закона о Прибыли - ведь амортизация
непроизводственных фондов вообще не предусмотрена Законом, зачем
же тогда о ней вспоминать?).
Заметим, что п. 7.11 Закона о Прибыли практически не оперирует
понятиями "валовой доход" и "валовые затраты" (кроме все того же
п/п. 7.11.9, где лишь сакраментальные 25% считаются от общих
валовых доходов), а использует понятия "доходы" и "расходы". Таким
образом, если для "прибылъщиков" общая схема определения объекта
налогообложения состоит в уменьшении "валовых доходов" на "валовые
затраты" и на суммы амортизации, то для неприбыльных все сводится
к вычитанию понесенных расходов из полученных доходов и
последующему сравнению остатка с допускаемой величиной (говоря
здесь о доходах и расходах, мы имеем в виду, конечно же,
льготируемые доходы, предусмотренные п/п. 7.11.2 - 7.11.7 Закона о
Прибыли, и расходы, соответствующие уставным целям). То, что для
неприбыльных организаций традиционные понятия "валовые доходы" и
"валовые затраты" неприменимы, подчеркивает и ГНАУ - в уже
упоминавшемся письме от 20.04.2001 г. № 5237/7/15-0117.
Исходя из вышеозначенного позволим себе высказать мысль,
которая кое-кому может показаться крамольной: хоть амортизация
объекта основных фондов и не учитывается для целей применения
абз. 1 п/п. 7.11.9, расходы на приобретение основных фондов для
этих целей учитываться должны {4}. Ведь нельзя же всерьез считать
израсходованные на уставную деятельность средства нераспределенной
прибылью! Нет, она распределена на приобретение необходимых
организации активов. В таком контексте проясняется и смысл
последнего абзаца п/п. 7.11.9 (о неучете амортизации при
определении суммы превышения). Его цель - предотвратить повторный
учет одной и той же суммы. {5}
Кстати, в отчете об использовании средств неприбыльных
организаций и учреждений расходы на подобные приобретения уместно
показывать по стр. 41 - как расходы, предусмотренные уставными
документами "на прочие цели", - поскольку нет оснований считать их
использованными "не по целевому назначению" (во всяком случае,
повторимся, мы рассматриваем лишь приобретение тех основных
фондов, в отношении которых просматривается их непосредственное и
полноценное использование в основной деятельности неприбыльной
организации). Такое отражение указанных расходов в "неприбыльной"
отчетности тоже играет свою положительную роль. Ведь Закон о
Прибыли дает определение лишь "валовых затрат" и "валовых
доходов", не определяя понятий "расходы" и "доходы" неприбыльной
организации. Почему же нельзя исчислить понесенные расходы с
учетом приведенных нами рассуждений?
Более того, понятие "расходы" в самом широком смысле
использует и Закон о Прибыли, подчеркивая, что не все из них
попадают в состав "валовых затрат". Значит, понятие "расходы"
гораздо шире понятия "валовые затраты" и способно вобрать в себя
практически любую трату денег (конечно же, с последующим контролем
в нашем случае еще и за целевым, точнее - уставным, использованием
средств).
Нужно сказать, что затронутая проблема существует в течение
всего времени действия Закона о Прибыли и каждая неприбыльная
организация, которой она коснулась, выкарабкивалась по-своему.
Собственно, это общая беда неприбыльных организаций: в силу
неурегулированности многих ситуаций "решение" той или иной
конкретной проблемы ищется и находится на уровне районной
налоговой инспекции.
При таком положении дел мы не рискнем гарантировать успех
бухгалтеру-"неплательщику", решившему воспользоваться изложенным
выше подходом. В конце концов, посоветуйтесь по этому поводу в
своей налоговой, если не уверены в успехе. Однако помните:
просящему, как правило, отказывают. Ну, а с излишне робким
бухгалтером организация рискует оказаться не только неприбыльной,
но и безденежной. Где уж тут решать уставные задачи...
{1} Подборку документов и консультаций по неприбыльным
организациям - см. в "Теме" (на вкладыше).
{2} Понятно, что вставлять слова в Закон мы права не имеем, однако
же согласитесь: без этого слова абзац теряет смысл.
{3} Мы сознательно не вдаемся в детали такого использования, но,
например, тот же компьютер может служить для учета граждан,
нуждающихся в получении помощи, для бухучета, в качестве
аппаратной части современных средств связи и т. д., и т. п.
{4} Кстати, в ряде случаев получение неприбыльной организацией
некой целевой суммы (так называемого гранта) напрямую
увязывается с необходимостью закупить ту или иную оргтехнику,
часто даже по конкретному списку - так желает сторона, эти
самые денежки выделяющая. Но это - так, к слову.
{5} Можно, правда, предположить, что данное ограничение
установлено исходя из того, что в качестве взносов и
пожертвований неприбыльная организация получает не только
денежные средства, но и основные фонды, а значит, расходов на
приобретение последних не несет. Но это тоже лишь
предположение.
------------------------------------------------------------------
"Бухгалтер"
№3/02, стр. 30
[01.01.2002]
Александр Ключник
Заместитель главного редактора
------------------------------------------------------------------