Всё в П
------------------------------------------------------------------
Впрочем, утверждать, что так-таки ничего и не изменилось, не
совсем справедливо. С некоторых пор (см. статью под названием "П"
в газете "Налоги и бухгалтерский учет", 2001, № 7) многие наши
выводы, так сказать, "овладели массами", в частности, "массами"
пишущими, и подобная поддержка коллег не может не радовать.
Здесь мы не станем повторяться (да и уточнять, к счастью,
нечего), а только сакцентируем внимание на отдельных нюансах,
наиболее часто искажаемых. Поэтому (разумеется, не столько
"поэтому", сколько потому, что скоро придется составлять годовую
декларацию о прибыли) прежде чем читать эту статью, не мешало бы
заново перечитать прежнюю. При этом настоятельно советуем положить
перед собой чистый бланк приложения П к декларации о прибыли
предприятия и взять в руки карандаш.
Да, поскольку мы говорим практически только о строках приложе-
ния П к декларации о прибыли предприятия, то, по возможности, не
станем после кода строки каждый раз повторять: "приложения П".
"Поехали"...
Авансы поют романсы
Не станем бередить раны, нанесенные бухгалтерской душе
недавним письмом ГНАУ ( v3604225-01 ) от 10.10.2001 г. № 13606/7/ 15-1117 (см. "Налоги и бухгалтерский учет", 2001, № 92), а
допустим, что суммы авансовых платежей по налогу на прибыль за
первый и второй месяцы отчетного квартала рассчитаны верно. Просто
верно. И отражены в Уведомлении о результатах расчета авансового
взноса налога на прибыль (далее - Уведомление), форма и порядок
которого утверждены приказом ГНАУ от 04.08.97 № 279 ( z0301-97 )
(впоследствии измененным и дополненным). Как известно, сумма
авансового взноса отражается в Уведомлении по строке с кодом 05.
Кстати (во-первых), указанный приказ изрядно устарел, пос-
кольку содержит ссылки на недействующие нормы Закона Украины от
22.05.97 г. № 283/97-ВР "О налогообложении прибыли предприятий"
( 283/97-ВР ) (далее - Закон о налоге на прибыль): пункт 20.2 и
пункт 22.4 (понижающий коэффициент).
Кстати (во-вторых), интересно, что при формальном соответствии
Уведомления признакам налоговой декларации согласно ее определе-
нию, имеющемуся в Законе Украины от 21.12.2000 г. № 2181-III "О
порядке погашения обязательств плательщиков налогов перед бюджета-
ми и государственными целевыми фондами" ( 2181-14 ) (далее - Закон
о порядке погашения), создается впечатление, что ГНАУ не вполне
согласна с тем, что Уведомление и в самом деле является налоговой
декларацией. Ведь если бы ГНАУ действительно считала Уведомление
налоговой декларацией, то не забыла бы упомянуть о порядке
представления уточненного Уведомления в приказе от 10.09.2001 г. №
360 ( v0360225-01 ), которым были утверждены Налоговое разъяснение
относительно применения второго предложения второго абзаца пункта
5.1 Закона Украины "О порядке погашения обязательств плательщиков
налогов перед бюджетами и государственными целевыми фондами"
плательщиками налога на прибыль (далее - Разъяснение) и Изменения
к Рекомендациям по приему и срокам рассмотрения налоговых
деклараций по налогу на прибыль и механизму реализации выявленных
правонарушений (далее - Рекомендации) (см. "Налоги и бухгалтерский
учет", 2001, № 76). Но это так - отступление...
42.1
Итак, что касается строки 42.1 ("Начисленные авансовые
взносы"), то иногда приходится сталкиваться с мнением, что здесь
отражаются уплаченные суммы авансов. Это ошибка. На самом деле
следует говорить о включении в нее сумм авансов, отраженных в
Уведомлениях и декларациях, т. е. если пользоваться привычной
бухгалтерской терминологией,- не об уплаченных, а о начисленных
суммах ("начисленных" - в смысле отражения их по карточке лицевого
счета плательщика как начисленного налогового обязательства).
Разумеется, если уплаченная согласно данным конкретного Уведомле-
ния сумма точно соответствует строке 05 Уведомления, то уплаченная
сумма авансов арифметически совпадает с начисленной, а значит, как
ее ни называй - "уплаченной" или "начисленной" - все едино:
результат будет тем же. Другое дело, если фактическая сумма уплаты
по какой-либо причине отличается от начисленного налогового
обязательства по лицевому счету плательщика согласно поданному им
Уведомлению.
Во избежание путаницы ниже мы будем говорить о сумме,
проведенной по карточке лицевого счета плательщика в качестве его
налогового обязательства по налогу на прибыль, как о начисленной,
а о сумме, проведенной там же на основании платежного документа
этого плательщика, как об уплаченной сумме. Рассмотрим пример.
Допустим, что в январе (для наглядности рассмотрим первый
квартал календарного года) начислен авансовый взнос в сумме 1,0
тыс. грн. с отражением этой суммы в строке 05 Уведомления за
первый месяц квартала, в феврале - тоже 1,0 тыс. грн. с отражением
этой суммы в строке 05 Уведомления за второй месяц квартала и,
наконец, в приложении П к декларации о прибыли предприятия за
этот же квартал в строке 41.7 отражена сумма 3,0 тыс. грн.
(другими словами, на каждый месяц квартала приходится по 1,0 тыс.
грн. налога - это тоже для наглядности).
В принципе, этих данных примера вполне достаточно для того,
чтобы верно заполнить последующие строки приложения П (для
наглядности допустим также, что в строках 42.2 - 42.12 проставлены
прочерки): в строке 42.1 - 2,0 тыс. грн., а значит, и в строке 42
- 2,0 тыс. грн., и следовательно, показатель строки 43 - 1,0 тыс.
грн.
Здесь все ясно, потому что эта 1,0 тыс. грн. - фактически
налог за март.
Если в продолжение примера обратиться к уплаченным суммам (в
отличие от начисленных, о которых мы говорили в начале примера),
то в случае, когда за январь и февраль было уплачено точно по 1,0
тыс. грн., рассуждать о том, какие суммы отражены в строке 42.1 -
начисленные или фактически уплаченные,- бессмысленно: ведь
величины тех и других все равно совпадают.
Если же, скажем, за февраль при отраженной в Уведомлении сумме
1,0 тыс. грн. было фактически уплачено 0,9 тыс. грн., то
бухгалтер, находящийся на позиции отражения уплаченных сумм,
включит в строку 42.1 не 2,0 тыс. грн. (как следовало бы), а 1,9
тыс. грн., и значит, в строку 43 попадет не 1,0 тыс. грн., а 1,1
тыс. грн.
Сразу же оговорим, что не станем здесь обсуждать "штрафо-
пеневых" последствий "недоплаты" в 0,1 тыс. грн. (1,0 тыс. грн. -
0,9 тыс. грн.) за февраль, поскольку полагаем, что если платежи
по налогу на прибыль за два первых месяца квартала действительно
являются авансовыми, то по ним, в принципе, нельзя ни штрафовать,
ни начислять пеню, а если санкции применяются, то вменяемый
законодатель не назвал бы такие платежи авансовыми. Но мы говорим
о другом. 4 Мы говорим о том, что в результате в карточке лицевого
счета плательщика будет отражено налоговое обязательство в сумме:
1,0 тыс. грн. (Уведомление за январь) + 1,0 тыс. грн. (Уведомление
за февраль) + 1,1 тыс. грн. (строка 43 приложения П) = 3,1 тыс.
грн.
Разумеется, если недополучение бюджетом 0,1 тыс. грн. было
своевременно замечено и плательщик принужден их доплатить до
момента составления приложения П (без составления акта и решения
налогового органа - об этом ниже), то у него есть основания
"довключить" и эти 0,1 тыс. грн. в строку 42.1 как уплаченные
(повторяем, что здесь мы говорим о том бухгалтере, который
отражает в строке 42.1 уплаченные суммы) и там будут фигурировать
те же правильные 2,0 тыс. грн., но обратите внимание, что это
произойдет не потому, что все равно какую сумму отражать -
начисленную или уплаченную, - а потому, что усилиями (налогового
органа) уплаченная сумма была приведена в соответствие с
начисленной (и фактически в строке 42.1 оказалась отраженной
первоначально начисленная сумма). Это - если все обошлось без
акта, решения и т. д.
Гораздо более нагляден результат другой ситуации - менее
очевидной.
Допустим, что в отличие от последнего варианта, плательщик
уплатил за февраль не положенные 1,0 тыс. грн., а 1,2 тыс. грн.
Уверены, что налоговый орган - в отличие от описанного выше
случая - не станет обрывать телефон с требованием забрать 0,2 тыс.
грн. назад.
Тот же бухгалтер смело включит в строку 42.1 не 1,0 тыс. грн.,
а 1,2 тыс. грн., а стало быть, в строку 43 - не 1,0 тыс. грн., а
только 0,8 тыс. грн., но что самое печальное: выяснится такая
ошибка не сразу, и может быть не при камеральной проверке и даже
не при самопроверке, а при самой натуральной налоговой проверке.
В чем ошибка? - Да в том, что вместо итогового отражения по
карточке лицевого счета плательщика правильных 3,0 тыс. грн., на
самом деле там будет отражено 2,8 тыс. грн. налоговых обяза-
тельств, что при налоговой проверке однозначно будет расценено
как их занижение - со всеми известными крайне не приятными
последствиями.
А переплата в 0,2 тыс. грн.? - Есть-то она есть, но в
соответствии с известной позицией ГНАУ при расчете штрафных
санкций эта сумма в рассмотрение не принимается. То есть штраф и
пеню подсчитают исходя из суммы занижения 0,2 тыс. грн. (3,0 тыс.
грн. - 2,8 тыс. грн.), а уже потом учтут 0,2 тыс. грн. переплаты
"в погашение" суммы начисленных штрафных санкций.
Так что слово "начисленные" в строке 42.1 написано неспроста.
Дважды не два, а 42.2
Обратимся к еще одной "уменьшающей" составляющей строки 42 - к
строке 42.2.
В общем-то, назначение этой строки достаточно понятно.
Например, в последнем из описанных выше вариантов нашего
примера эта строка не задействуется: ведь если других нарушений не
было и, в частности, занижения налогооблагаемой прибыли не было,
а занижение суммы налогового обязательства возникло уже в приложе-
нии П, то начисление налогового обязательства в карточке лицевого
счета плательщика, осуществленное согласно пункту 2.2 Инструкции
о порядке ведения органами государственной налоговой службы
оперативного учета налогов и сборов (обязательных платежей),
поступающих в бюджеты и государственные целевые фонды, утвержден-
ной в редакции приказа ГНАУ от 03.09.2001 г. № 342 ( z0887-01 ),
на основании решения налогового органа, составленного по акту
документальной проверки плательщика, будет "погашено" там же (в
карточке) соответствующей уплатой. То есть приложения П к
декларации это не коснется.
Если же, напротив, проверка выявила прежнее занижение нало-
гооблагаемой прибыли, вызванное либо занижением валовых доходов,
либо завышением валовых расходов (завышением амортизационных
отчислений) - разумеется, необоснованными,- вызвавшее занижение
налогового обязательства, то указанные суммы занижения прибыли
найдут свое отражение в строке 8.6 приложения Е к декларации о
прибыли предприятия как доходы, не учтенные в исчислении валового
дохода периодов, предшествующих отчетному, и выявленные в отчетном
периоде.
Здесь необходимо сделать еще одно отступление.
На самом деле доначисление налогового обязательства в
результате проверки - это одно, а отражение суммы заниженного
значения базы налогообложения, повлекшее за собой занижение
налогового обязательства (вот откуда "доначисление"), - это совсем
другое.
Выявленную при проверке сумму занижения налогового обяза-
тельства налоговый орган отражает в акте, а выявленную сумму
занижения (завышения) валовых доходов и/или валовых расходов
плательщик самостоятельно отражает в декларации на основании
подпункта 4.1.5 (валовые доходы) и/или подпункта 5.2.7 (валовые
расходы) Закона о налоге на прибыль.
Понятно, что такие суммы, будучи учтенными в составе валовых
доходов того отчетного периода, в котором составлен акт проверки,
констатировавший прежние занижения, соответственно повлекут за
собой "дополнительное" увеличение налогового обязательства именно
в этой декларации, составленной именно за этот отчетный период, а
значит, в приложении П к этой декларации в состав показателя
строки 41.7 будет включен "кусочек" налога на прибыль, соответст-
вующий (с учетом ставки налога) сумме, довключенной в состав
валовых доходов через строку 8.6 приложения Е.
Да, но (как отмечено пятью абзацами выше) в карточке лицевого
счета плательщика эта сумма уже доначислена в качестве "части" его
налогового обязательства (а еще есть штраф и пеня) на основании
соответствующего решения налогового органа (причем вполне вероят-
но, что она уже и уплачена). Именно для того, чтобы не платить
эту сумму повторно (не только по решению, но и по декларации), ее
и отражают в строке 42.2.
Другими словами: соответствующая часть показателя строки 41.7
компенсируется путем вычитания из него показателя строки 42.2,
поскольку эта часть уже была начислена ранее как налоговое
обязательство плательщика в его карточке лицевого счета на
основании решения налогового органа.
Продолжим наш пример. В этом же первом квартале налоговой
проверкой выявлено занижение валовых доходов прошлого года в
сумме 2,0 тыс. грн., повлекшее за собой занижение прежнего
налогового обязательства в сумме 0,6 тыс. грн. На основании
решения налогового органа плательщиком была погашена недоимка в
сумме 0,6 тыс. грн. и уплачен штраф с пеней в общей сумме 0,3
тыс. грн. (всего - 0,9 тыс. грн.).
При этом, если облагаемая прибыль данного квартала без учета
выявленных прежних 2,0 тыс. грн. составляла бы 10,0 тыс. грн. (а
сумма налога - 3 тыс. грн.), то дополнительное включение этих 2,0
тыс. грн. в строку 8.6 приложения Е дает итоговую сумму облагаемой
прибыли первого квартала 12,0 тыс. грн. и значение показателя
строки 41.7 в сумме: 12,0 тыс. грн. х 30% = 3,6 тыс. грн. (вот они
- "заниженные" 0,6 тыс. грн.!). Но ведь эти 0,6 тыс. грн. уже были
начислены по лицевому счету этого плательщика на основании решения
налогового органа (и это самое важное)! Во избежание необоснован-
ного двойного отражения этой суммы в качестве налогового
обязательства она отражается в строке 42.2.
То есть, если аналогично условиям предыдущего примера в первом
квартале было начислено 2,0 тыс. грн. авансов, то показатели строк
приложения П к декларации за этот квартал составят: 41.7 - 3,6
тыс. грн.; 42 - 2,6 тыс. грн. (где: 42.1 - 2,0 тыс. грн., 42.2 -
0,6 тыс. грн.); 43 - 1,0 тыс. грн.
Но и здесь имеется одно "но". Совсем не обязательно, что
довключение суммы "забытых" ранее валовых доходов (в последнем
примере - 2,0 тыс. грн.) повлечет за собой соответствующее
увеличение налогового обязательства в приложении П к декларации
того периода, в котором произошло подобное довключение! Ведь
вполне возможна ситуация, при которой даже довключение упомянутых
прежних (выявленных) валовых доходов в результате не даст в
текущей декларации перевеса валовых доходов над валовыми
расходами, и показатель строки 36 такой декларации получится
отрицательным, а значит, в строке 39 этой декларации будет
красоваться прочерк и в строке 41.7 приложения П к ней - тоже
прочерк.
Другими словами, описанного выше двойного отражения суммы
занижения налогового обязательства по лицевому счету плательщика
в данном случае нет и в помине, а значит, если в строке 41.7
приложения П показатель отсутствует, то и строку 42.2 заполнять не
следует, даже если в отчетном периоде была проверка, был акт с
решением и было доначислено налоговое обязательство "по актам
проверок..."! Иначе вот оно - новое занижение, и при следующей
проверке "им" опять будет чем "поживиться"...
Кстати, в сравнительно недавно ставших доступными Рекоменда-
циях подобный пример "незаполнения" строки 42.2 приложения П
приведен (см. пример I). Но, к сожалению, ни в Рекомендациях, ни
где бы то ни было не упоминается ни одна из ситуаций, не
соответствующая таким, так сказать, "крайним" ситуациям, когда:
- и без учета довключенной суммы валовых доходов (строка 8.6
приложения Е) в строке 41.7 приложения П все равно имелся бы
определенный показатель (аналогично приведенному нами примеру -
там было бы не 3,6 тыс. грн., а пусть 3,0 тыс. грн., но не
прочерк);
- и с учетом довключенной суммы валовых доходов в строке 41.7
приложения П все равно имеется прочерк.
Очевидно, что в первой из таких ситуаций доначисленная сумма
налогового обязательства дублируется, так сказать, полностью, и ее
полностью следует отражать по строке 42.2, а во второй из них -
напротив - дублирования нет вовсе, и строку 42.2 заполнять не
нужно.
Но ведь достаточно просто представить ситуацию, при которой,
скажем, довключение по строке 8.6 приложения Е к декларации тех же
2,0 тыс. грн. приводит не к "пропорциональному" увеличению
показателя строки 41.7 приложения П на соответствующие 0,6 тыс.
грн. (как в нашем примере), а, например, проявляется в том, что
показатель строки 41.7 составляет всего 0,4 тыс. грн. (причина
этого ясна: довключенные валовые доходы лишь частично "перевесили"
убытки собственно этого отчетного периода).
Для нас с вами совершенно очевидно, что в подобной, так
сказать, "промежуточной" ситуации следует отразить в строке 42.2
только "продублированные" 0,4 тыс. грн. и не более того.
Тоже не то же
А теперь в дополнение к уже сказанному - достаточно известному
добавим кое-что новенькое.
Скажем, указанное в нашем примере занижение налогового
обязательства в сумме 0,6 тыс. грн. выявлено плательщиком самос-
тоятельно и - что самое важное - до начала его проверки
контролирующим органом, как об этом сказано в пункте 17.2 (и
подпункте 16.1.3) Закона о порядке погашения.
При этом, согласно пункту 17.2 Закона о порядке погашения,
если такой плательщик самостоятельно погашает сумму недоплаты и
штраф в размере десяти процентов суммы такой недоплаты, то он
освобождается от других видов ответственности (согласно подпункту
16.1.3 Закона о порядке погашения - и от начисления пени), а
согласно пункту 5.1 этого же Закона он обязан подать новую
налоговую декларацию, содержащую исправленные показатели.
Согласно Разъяснению, такой плательщик подает уточненную
декларацию за тот отчетный период, в декларации за который были
допущены ошибки (в нашем примере - за "ошибочный" квартал
прошлого года). Назначение такой декларации сугубо информационное:
наличие в ней правильных показателей позволяет продемонстрировать
ошибки (их смысл и содержание) путем сравнения такой декларации с
ошибочной декларацией.
А суммы отклонений отражаются в той декларации, которая
подается за отчетный период самостоятельного выявления - погашения
(в данном случае сумма 2,0 тыс. грн., аналогично сказанному выше,
также подлежит включению в строку 8.6 приложения Е).
Кроме того, если ошибка повлекла за собой занижение налогового
обязательства (а в данном примере это именно так), то вместе с
уточненной декларацией подается и так называемая Справка о
самостоятельном начислении плательщиком налога на прибыль штрафа в
размере десяти процентов суммы недоимки, возникшей в результате
выявления таким плательщиком налога ошибок, содержащихся в ранее
поданной им налоговой декларации (далее - Справка).
И вот в связи с такой ситуацией нам довелось прочесть о
неверном и довольно провокационном мнении: дескать, с уплатой
указанных 0,6 тыс. грн. можно не спешить, а произойдет это само
собой при уплате налоговых обязательств по декларации за тот
отчетный период, на который пришлось самостоятельное выявление
ошибки.
Мы считаем такое мнение неверным по той причине, что согласно
пункту 17.2 Закона о порядке погашения оба события - и самос-
тоятельное выявление, и самостоятельное погашение суммы недоплаты
и десятипроцентного штрафа - обязательно должны совершиться до
начала проверки плательщика контролирующим органом (то же сказано
и об освобождении от начисления пени в подпункте 16.1.3 Закона о
порядке погашения). Это о сроке подачи уточненной налоговой
декларации в пункте 5.1 Закона о порядке погашения ничего
конкретного не сказано.
Мы считаем такое мнение провокационным по совершенно очевидной
причине: получив уточненную декларацию и Справку, в налоговом
органе долго ждать не будут. Подождут денек-другой (а вдруг
повинный плательщик в тот же день, когда были поданы указанные
документы, представил платежное поручение на сумму недоимки и
штрафа в обслуживающий банк и погашение произошло?), подождут да и
придут: вот оно - начало проверки, а значит, и вот они - штрафы и
пеня. И уже есть прецеденты. А чтобы не было напрасных сомнений на
этот счет, достаточно заглянуть во второй абзац нового пункта 6.3
Рекомендаций.
Так что и "погашать" и "подавать" лучше всего в один день, не
надеясь на нерасторопность налоговиков.
Заметим, что при составлении декларации за отчетный квартал
самостоятельного "выявления - погашения - подачи" возникает
практически та же ситуация, что и при выявления занижения при
налоговой проверке: сумма занижения валовых доходов (в данном
случае - 2,0 тыс. грн.) подлежит включению в строку 8.6 приложения
Е к такой декларации о прибыли, т. е. показатель строки 41.7
приложения П к ней оказывается как бы завышенным на те же 0,6 тыс.
грн.
Мы написали "как бы" по той серьезной причине, что ситуация
"практически та же", да не та! И даже совсем не та.
Разберемся в этой ситуации подробнее.
На первый взгляд складывается впечатление, что самостоятельно
уплаченные (погашенные) в таком отчетном квартале 0,6 тыс. грн.
плательщик вправе включить в строку 42.2: ведь не платить же их
дважды?! Да вот беда: в действующей форме приложения П написано
"... по актам проверок..." (да и в подпункте "б" подпункта 7.1.2
Порядка составления декларации о прибыли предприятия, утвержденно-
го приказом ГНАУ от 08.07.97 г. № 214 ( z0313-97 ), между прочим,
тоже), а тут "как назло" обошлось без актов.
Но главная причина, конечно же, не в этих словах, а в существе
дела.
Ведь, как мы отмечали выше, в ситуации с актом проверки имеет
место следующая последовательность событий:
- в течение отчетного квартала, на который пришлось составле-
ние решения налогового органа, соответствующая сумма (и в ней -
сумма недоимки) начисляется в качестве налогового обязательства
плательщика в его карточке лицевого света;
- по дате уплаты такой суммы (согласно решению) она отражается
по лицевому счету в качестве уплаченной, погашая упомянутую в
предыдущем абзаце сумму налогового обязательства;
- в декларации (точнее - в приложении П к ней) сумма "завыше-
ния" (согласно нашему примеру - 0,6 тыс. грн.) показателя строки
41.7 компенсируется показателем строки 42.2 и на показатели в
карточке лицевого счета плательщика не оказывает никакого влияния.
Результат таких действий - нуль.
В отличие от этого, на основании уточненной декларации о
прибыли никаких изменений в карточке лицевого счета плательщика
не делают, а в отличие от известной "роли" решения налогового
органа на основании Справки, полученной от проштрафившегося
плательщика, по его лицевому счету в качестве налогового
обязательства начисляется (строка 9 Справки) только сумма
десятипроцентного штрафа (вот оно - главное отличие!), кстати, не
отражаемая в декларации. Следовательно, сумма недоимки фактически
начисляется в качестве налогового обязательства только "в составе"
показателя ("как бы завышенного") строки 41.7 приложения П к
декларации, подаваемой за отчетный квартал самостоятельного
выявления ошибки. А погашение этой "части" налогового обяза-
тельства (в части недоимки) происходит наперед!
Как видно, результат и в этом случае получается тоже нулевым,
но самое важное, что это является подтверждением того, что при
этом сумма самостоятельно выявленной и погашенной недоимки не
подлежит включению в строку 42.2 приложения П к декларации!
Повторяем: "уплаченной"! А тем более - не уплаченной. Повторяем:
"не подлежит"! Во избежание того варианта занижения налогового
обязательства (только в приложении П), о котором говорилось в
начале статьи.
И еще одна тонкость, заслуживающая внимания не столько
плательщиков, сколько налоговиков: в ситуации, когда самос-
тоятельно выявленная недоимка погашена "до начала...", а в строке
41.7 приложения П к соответствующей декларации о прибыли - прочерк
(признак нулевого или отрицательного значения базы налогообложе-
ния), то нет никаких основании "навешивать" на эту сумму какую-
нибудь отметку вида "не считать переплатой", а наоборот - это
самая переплата и есть, поскольку, с одной стороны, выявленную
недоимку мы погасили (обязаны были), а ведь на самом деле никакой
недоимки уже не оказалось (!), поскольку соответствующая сумма
выявленной прибыли на момент составления декларации оказалась
погашена последующими убытками - в строгом соответствии с нынешней
позицией ГНАУ по поводу трактовки статьи 6 Закона о налоге на
прибыль (в итоге "новая" прибыль погашается именно "старыми"
убытками).
Более того, если судить по большому счету, то в ситуации,
когда включение в декларацию суммы выявленного (заниженного
прежде) валового дохода не приводит к появлению в строке 43
приложения П к такой декларации хоть какого-нибудь значения,
вообще возникают сомнения в обоснованности штрафа. Но, к
сожалению плательщиков, действующие нормативные акты подобные
сомнения, так сказать, "грубо игнорируют", тут принцип простой:
"где занижение, там и штраф".
Да, кстати, и о двадцати кварталах здесь "беспокоиться" не
стоит: ведь те 1095 дней, о которых говорится в статье 15 Закона о
порядке погашения (сроки давности), - это от силы двенадцать
отчетных налоговых кварталов. Что же касается собственно суммы
десятипроцентного штрафа, уплаченного при самостоятельном выявле-
нии занижения, то и здесь приходится слышать мнение, что, дескать,
поскольку подпункт 5.3.5 Закона о налоге на прибыль прямо
запрещает включение в состав валовых расходов сумм штрафов и/или
пени только "... по решению сторон договора или соответствующих
государственных органов, суда, арбитражного или третейского суда",
то сумму десятипроцентного штрафа на валовые расходы относить
можно.
Может быть, кому-то подобное отнесение и удастся отстоять в
хозяйственном суде (а то, что налоговики с этим мнением не
согласятся, ясно как божий день, и, стало быть, без суда не
обойдется). И даже если оставить в стороне разговоры об экономи-
ческой сути такого платежа, который, безусловно, носит характер
санкции к плательщику, то все равно осмотрительному бухгалтеру (и
налоговику тоже) подавай норму Закона о налоге на прибыль, которой
можно было бы обосновать отнесение суммы такого штрафа на валовые
расходы.
Уж не подпункт ли 5.2.5 Закона о налоге на прибыль нам
предложат в обоснование? Потому что даже "резиновый" подпункт
5.2.1 этого Закона и то не помогает: где уж тут "в связи с
подготовкой..." и т. д.? Так что для того чтобы "относить", а тем
более - рекомендовать подобное, нужно проявить поистине отчаянную
смелость.
Осторожней с выражениями...
В заключение обратимся к последним строкам приложения П к
декларации, в текстовой части которых приведены выражения,
составленные из кодов строк самого приложения П.
Распространено мнение, что эти выражения являются формулами
для расчета показателей соответствующих строк приложения П.
Проверим, так ли это, и разберемся, какой смысл вложили в эти
выражения их авторы, но прежде чем продолжить, признаемся
чистосердечно, почему же мы не говорим сразу: "показатели строк
43, 44, 45 рассчитываются на основании приведенных там формул...".
Главная причина заключается в том, что в отношении заполнения
строк 43, 44 к декларации пункт 8.1 Порядка составления декларации
о прибыли предприятия, утвержденного приказом ГНАУ от 08.07.97 г.
№ 214 ( z0313-97 ) (далее - Порядок), отсылает собственно к форме
этого приложения, причем пункт 8.2 Порядка определяет, что в
строке 44 отражаются именно "излишне начисленные суммы налога по
лицевому счету плательщика..." (отметим кстати, что это понятие
"начисленного" налога совпадает с нашим - определенным выше).
Однако если обратиться собственно к форме приложения П, то, строго
говоря, в нем нигде прямо не сказано, что выражения в скобках,
приведенные в строках 43 и 44, являются расчетными формулами: по
сути, эти выражения нужны только для определения их знака, который
и определяет в свою очередь, так сказать, "адрес" заполняемой
строки - "43" (если расчет согласно выражению дает "плюс") или
"44" (если расчет согласно выражению дает "минус"). То есть, если
строго следовать форме приложения П, то создается впечатление, что
соответствующие выражения нужны только для определения знака,
т. е. того, какую его строку заполнять - 43 или 44, а не для
определения величины показателей этих строк!
Для сравнения можно обратиться к строке 45 приложения П.
Там прямо сказано: "Остаток суммы... (положительное значение
разницы...)". Не - "... при отрицательном значении разницы...",
как, например, в строке 44, а именно - "... значение разницы".
43
Итак, что касается строки 43 приложения П, то тут с упомянутым
мнением нельзя не согласиться. Ведь если выражение в скобках,
приведенное в строке 43, имеет, как сказано в оригинале,
"позитивное", т. е. положительное, значение, то это свиде-
тельствует о том, что начисленного налога на прибыль (строка
41.7), так сказать, "хватает на все": т. е. на любые его
"уменьшения", предусмотренные Законом о налоге на прибыль и формой
приложения П к декларации. И поскольку это так, то порядок таких
"уменьшений" не только особой, но и вообще никакой роли уже не
играет, или, говоря другими словами: порядок расположения
вычитаемых, т. е. порядок действий в выражении, приведенном в
скобках в строке 43, абсолютно безразличен с точки зрения
результата.
Так что, если на чем и следует здесь акцентировать внимание,
так это на том обстоятельстве, что ни о каких "уменьшениях в
пределах..." в такой ситуации и речи нет: кроме начисленных
авансовых взносов (строка 42.1) и других слагаемых показателя
строки 42, которые в случае их уплаты являются "железной"
переплатой, как стоимость торговых патентов (строка 42.7), так и
уплаченные суммы налога на дивиденды (а в строке 42.11 указываются
именно уплаченные суммы этого налога: уплаченные согласно нормам
пунктов 7.8 и 16.13 Закона о налоге на прибыль), а также сумма
средств и материальных активов, направленных на строительство
жилья для военнослужащих (строка 42.12) - все эти показатели
"работают" в уменьшение начисленного налога на прибыль (строка
41.7) - в данном случае - в полном их размере.
Напротив: допустим, что выражение строки 43, скажем так,
"принимает не положительное значение". Тогда в ней ставится
прочерк.
Но это не мешает нам заполнить строку 45, определив значение
ее показателя согласно приведенной в этой строке формуле: "42.11 -
(41.7 - 42.7)". Более того: участие показателя строки 45 в
выражении строки 44 предполагает, что строку 45 следует заполнять
раньше, чем строку 44.
Отсюда вытекает следующая последовательность заполнения нижних
строк приложения П: 43, 45, 44.
Однако при соблюдении этой последовательности нам приходится
сталкиваться с выполнением "условных переходов" вида: "...при
положительном значении разницы..." (строка 43), "положительное
значение разницы..." (строка 45), "...при отрицательном значении
разницы..." (строка 44). Подобные "фокусы" математики называют
областью допустимых значений, которая: для показателей строк 43 и
45 ограничена только неотрицательными значениями (кстати, возможно
авторы формы потому и написали "позитивне" а не "додатне", что
хотели сказать не "положительное", а "неотрицательное": т. е.
"положительное или нуль"), но здесь есть одна тонкость: прочерк в
строках 43 и 45 проставляется как при нулевом значении их
выражений, так и при отрицательном (для приверженцев точных
"оснований для отражения" скажем так: в первом случае показатель
есть и его величина равна нулю, а во втором случае показатель
вообще отсутствует - тонко?). Напротив: показатель в строке 44
может иметь место только в случае, когда выражение строки 44
принимает отрицательное значение (кстати, аналогично предыдущему,
но, так сказать, "с точностью до знака", в строке 44 ставится
прочерк как в значении "нуль" - если значение выражения этой
строки равно нулю, так и в значении "показатель отсутствует" -
если указанное выражение принимает положительное значение).
Да, кстати, хоть об этом не говорится ни в Порядке, ни в
Рекомендациях, а скорее даже наоборот: на практике повсеместно
требуют заполнять показатель строки 44 "без знака", - мы позволили
бы себе высказаться за отражение показателя строки 44 со знаком
"минус", поскольку это лишь добавило бы ей наглядности (подобно
строкам 38, 40). Однако это - не более чем предложение. Вернемся
к нашим формулам.
45
Рассмотрим подробнее формулу строки 45: "42.11 - (41.7 -
- 42.7)". Причем, подобно предыдущему, рассмотрим не один только
"крайний" случай, когда начисленной суммы налога "хватает на все",
но и "промежуточные" ситуации.
Что касается части этой формулы, заключенной в скобки (разнос-
ти показателей строк 41.7 и 42.7), то тут следует напомнить, что
на численный налог на прибыль (строка 41.7) может быть уменьшен на
стоимость торговых патентов (строка 42.7) не более чем на сумму
этого налога, другими словами: не более чем до нуля. А поэтому,
поскольку все согласились с тем, что теперь в строке 42.7
отражается стоимость торговых патентов в полной сумме (а не "в
пределах строки 41.7", как ранее), то, пользуясь формулой строки
45, следует помнить, что если показатель строки 42.7 больше
показателя строки 41.7, то значение их разности, заключенной в
скобки, приравнивается к нулю (разумеется, что и при равенстве
этих показателей имеем такой же результат). Мы утверждаем это на
том основании, что если в подобной ситуации слепо следовать
формуле строки 45, то можно прийти к тому, что показатель этой
строки получится больше, чем показатель строки 42.11, что есть
нонсенс!
При таком условном "приравнивании к нулю" значения разности
строк 41.7 и 42.7 фактически показатель строки 45 приравнивается к
показателю строки 42.11.
44
Если теперь перейти к анализу выражения строки 44: "(41.7 -
- 42 - 42.7 - 42.11 + 45)" (при таких же исходных данных: показа-
тель строки 42.7 больше показателя строки 41.7), то оказывается,
что, во-первых, "...- 42.11 + 45" равно нулю (потому что эти
показатели равны, а если говорить точнее, "приравнены"), а
во-вторых, из тех же соображений, которые приведены в предыдущем
абзаце, и "41.7 - 42.7..." тоже равно ("приравнено к") нулю, и,
следовательно, в выражении строки 44 остается только "- 42"
(показатель строки 44 приравнивается к показателю строки 42 - о
знаке "минус", мы высказались выше).
Опять 45
Если - наоборот - показатель строки 41.7 больше показателя
строки 42.7, то разность "41.7 - 42.7" принимает определенное
положительное значение, отличное от нуля. При этом, если это
значение:
а) больше показателя строки 42.11, то показатель строки 45
приравнивается к нулю и в этой строке проставляется прочерк
(формально говоря, основанием для этого является то обстоятельст-
во, что выражение строки 45 принимает отрицательное значение, а
условием для заполнения этой строки является его "положительное
значение", т. е., говоря неформально, в такой ситуации суммы
начисленного налога (41.7) "хватает и на патенты (42.7), и на
налог на дивиденды (42.11)");
б) равно показателю строки 42.11, то показатель строки 45
равен нулю и в ней тоже ставится прочерк (неформально: "начислен-
ного налога хватило только на патенты и на налог на дивиденды");
в) меньше показателя строки 42.11, то в этом случае (только в
этом!) результат расчета по формуле строки 45 отражается в
качестве показателя этой строки.
Обратно к 44
Анализируя аналогично предыдущему выражение строки 44 для
каждой из указанных ситуаций, получаем следующее.
В случае "а" выражение строки 44 теряет последнее слагаемое "+
45", и для экономии места мы сразу запишем его в несколько
преобразованном виде: - (42 - ((41.7 - 42.7) - 42.11)). И проком-
ментируем, как водится, словами: сначала уменьшаем сумму
начисленного налога (строка 41.7) на стоимость торговых патентов
(строка 42.7) - напоминаем, что в рассматриваемом случае
показатель строки 41.7 больше, чем строки 42.7,- потом остаток
уменьшаем на сумму уплаченного налога на дивиденды (строка 42.11)
- напоминаем, что в рассматриваемом случае величина этого остатка
превышает показатель строки 42.11, - и только потом, причем не
всегда, а только если величина показателя строки 42 превышает
величину результата двух предыдущих вычитаний (!), уменьшаем
показатель строки 42 на величину этого результата, чтобы получить
наконец искомое "отрицательное значение разницы".
Другими словами: если от начисленной суммы налога после ее
уменьшения на стоимость патентов и налога на дивиденды еще
осталось что-то "положительное", но меньшее, чем показатель строки
42, претендующий считаться переплатой, то это "положительное"
уменьшает "отрицательный" (негативный для бюджета) показатель
строки 42, а оставшееся от него попадает в строку 44 в качестве
суммы к уменьшению, т. е. фактической переплаты. Но, повторяем,
это только в случае, если, как сказано выше, "величина показателя
строки 42 превышает величину результата двух предыдущих
вычитаний...": в противном случае не получится "отрицательное
значение разницы". Вот он - "не крайний" случай!
В случае "б" (напомним: показатель строки 41.7 больше
показателя строки 42.7, а их разница равна показателю строки
42.11) все соображения и выводы совпадают со случаем "а".
В случае "в" (напомним: показатель строки 41.7 больше
показателя строки 42.7, а их разница меньше показателя строки
42.11) отметим, что здесь не приходится прибегать к каким-либо
условностям и "приравниваниям", описанным выше, а значит, можно
воспользоваться обычными алгебраическими правилами и выражение
строки 44 записать и преобразовать так (в выражение строки 44
подставляем выражение строки 45):
(41.7 - 42 - 42.7 - 42.11 + 45) = (41.7 - 42 - 42.7 - 42.11 +
+ 42.11 - (41.7 - 42.7)) = 41.7 - 42 - 42.7 - 42.11 + 42.11 -
- 41.7 - 42.7 = - 42.
И только! Так зачем же нам "играться" с другими показателями,
если заведомо известно (см. предыдущую статью), что если уж нет
оснований для заполнения строки 43, то в строку 44 только и может
попасть, что показатель строки 42?! Более того: проделанное выше
"приведение подобных" говорит о том, что с точки зрения величины
показателя строки 44, если его слепо рассчитывать по приведенной в
этой строке формуле, абсолютно безразличны величины любых
показателей приложения П, кроме строки 42! Но ведь на самом деле
это, мягко говоря, не совсем так: см., например, условия (исходные
данные), характеризующие случай "в".
Вот почему мы полагаем, что просто сказать: "строки 43, 44, 45
заполняются согласно приведенным в них формулам" - значит, мягко
говоря, не сказать почти ничего.
Отсюда вытекает следующая последовательность действий по
заполнению строк 43, 45 и 44.
1) рассчитать значение выражения строки 43, и если оно
положительное, отразить его результат в этой строке и поставить
прочерки в строках 44 и 45, после чего перенести данные в
декларацию, если равно нулю - поставить прочерки в строках 43, 44
и 45 и перенести эти "данные" в декларацию, а если отрицательное
- поставить в этой строке прочерк и выполнить 2;
2) рассчитать значение разницы "41.7 - 42.7", и если оно не
положительное (отрицательное или нулевое), в строке 45 отразить
показатель строки 42.11, после чего выполнить 3, а если положи-
тельное, рассчитать значение всего выражения строки 45, и если оно
положительное, отразить результат в строке 45 и выполнить 3, а
если не положительное (отрицательное или нулевое), поставить
прочерк в строке 45 и выполнить 4;
3) в строке 44 отразить показатель строки 42 и перенести все
данные в декларацию;
4) рассчитать значение выражения строки 44, отразить результат
в этой строке, после чего перенести все данные в декларацию.
Приведенный алгоритм полностью соответствует форме приложения
П, т. е. приведенным там выражениям, но не вызовет сомнений лишь у
тех плательщиков налога на прибыль, которые не заполняют строку
42.12 (именно по этой причине мы и не акцентировали на ней
внимание до сих пор). Разумеется, таких плательщиков подавляющее
большинство, и дальнейшее им абсолютно безразлично. Но ведь есть и
другие...
42.12
Обращаясь к другим плательщикам, мы не можем игнориро-
вать недавнее письмо ГНАУ от 05.10.2001 г. № 6365/6/15-1116
( v6365225-01 ) (см. "Налоги и бухгалтерский учет", 2001, № 95),
касающееся выражения строки 44 в ситуации, когда этим выражением
приходится пользоваться плательщикам, заполнившим строку 42.12.
Единственное, в чем можно безоговорочно согласиться с авторами
письма, так это утверждение, что сумма, отраженная в строке 42.12,
может быть учтена (зачтена) в уменьшение начисленного налога на
прибыль (строка 41.7) лишь в пределах его суммы. Да, да, именно
"начисленного налога на прибыль", невзирая на досужие рассуждения
этого письма о том, что начисленный налог - это одно, а налоговое
обязательство - совсем другое (конечно же, сопровожденные ссылкой
на Закон о порядке погашения).
Мы называем эти рассуждения "досужими", во-первых, потому, что
если уж какой показатель приложения П и называть налоговым
обязательством, то только показатель строки 43, а не искусственно
выдернутую из формы и контекста приложения П разность, которая
выдается в письме за налоговое обязательство: хотя бы по той
простой причине, что такая величина вообще не является
самостоятельным показателем декларации о прибыли предприятия (а
где же это видано, чтобы сумма налогового обязательства в
налоговой декларации была "не явной", а требовала неких дополни-
тельных вычислений?).
Во-вторых, подобная аргументация не выдерживает критики еще и
потому, что совершенно аналогично нормам второго абзаца пункта
22.3 Закона о налоге на прибыль, где говорится об уменьшении
налогового обязательства в отношении сумм, отраженных в строке
42.12 приложения П, в подпункте 7.8.4 этого же Закона тоже идет
речь о превышении суммой уплаченного налога на дивиденды (строка
42.11) именно суммы налоговых обязательств, да и подпункт 5.3.4
этого Закона позволяет заключить, что и стоимость торговых
патентов (строка 42.7) тоже учитывается в уменьшение именно
налоговых обязательств, и даже более того: прямая ссылка, сделан-
ная в этом подпункте на пункт 16.3 Закона, указывает на то, что
в понимании Закона о налоге на прибыль стоимость торговых
патентов, несомненно, учитывается в уменьшение налоговых обяза-
тельств. А значит, в понимании Закона о налоге на прибыль
показатели строк 42.7, 42.11 и 42.12 совершенно равноправны.
Другое дело, что в Законе о налоге на прибыль не определен
приоритет таких сумм и соответствующих им показателей, а устанав-
ливается такой приоритет формой приложения П, т. е. - выражениями,
которые обсуждались выше и которые в отношении показателя строки
42.12 противоречат друг другу (точнее: выражения строк 44 и 45
противоречат выражению строки 43).
На основании сказанного мы утверждаем, что нормам Закона о
налоге на прибыль соответствует выражение строки 43, согласно
которому показатель строки 42.12 уменьшает показатель строки 41.7
до того, как определится окончательная величина показателя строки
43 - налогового обязательства. А выражения строк 44 и 45 для
того, чтобы соответствовать выражению строки 43, должны быть
после "- 42.7" дополнены "- 42.12", причем это совершенно не
означает, что эта сумма отразится в строке 44, на чем делается
упор в письме.
Логика здесь должна быть проста: налоговым обязательством по
налогу на прибыль отчетного квартала является сумма налога,
начисленная исходя из прибыли, полученной за такой квартал, и,
скажем, в отсутствие выплат дивидендов (а значит, и уплаты налога
на дивиденды) и в отсутствие приобретенных торговых патентов
плательщик был вправе, израсходовав такую же сумму на
строительство жилья для военнослужащих, в итоге свести размер
суммы, подлежащей уплате в бюджет, к нулю. В этом случае по сути
"переначисленные" в течение отчетного квартала суммы налогового
обязательства (строка 42) и будут признаны таковыми по итогам
такого отчетного квартала путем их отражения в строке 44 приложе-
ния П. Так может ли быть такая ситуация изменена только на том
основании, что такой же плательщик еще и приобрел торговые патенты
или уплатил налог на дивиденды, если нормы Закона о налоге на
прибыль не предусматривают никакой дискриминации для него и
подобных ему категорий плательщиков?
------------------------------------------------------------------
"Налоги и бухгалтерский учет"
№ 06/02, стр. 16
[21.01.2002]
А. Голенко
бухгалтер-эксперт Издательского дома "Фактор"
------------------------------------------------------------------