А из писем тех, что ты мне прислал, я кораблик смастерю
бумажный {1}
Налогообложение при реорганизации предприятий
------------------------------------------------------------------
Как облагать операции по передаче имущества в процессе
реорганизации при слиянии, присоединении, разделении или выделении
предприятий? {2} Многие годы этот вопрос занимал у консультантов
верхние строчки в рейтингах непопулярных тем. Действительно, что
можно об этом написать, когда "общий аршин", заданный Законами о
Прибыли ( 334/94-ВР ) и об НДС ( 168/97-ВР ), применительно к этой
в высшей степени нестандартной операции оборачивается фискальной
ерундой?
Да что там консультанты - долгое время и официальные органы
никак не могли нас побаловать стройностью и упорядоченностью своей
мысли. Условно формирование представлений чиновников о том, как
облагать реорганизацию, можно разбить на три этапа.
На первом этапе в умах налоговиков господствовал первозданный
хаос. В ГНАУ еще не могли сформировать своего отношения к
налогообложению реорганизации и благоразумно помалкивали. В те
времена от чиновников на местах можно было ожидать любой гадости.
Например, интерпретации указанных операций как бесплатной
продажи имущества реорганизуемым предприятием в пользу
предприятия-правопреемника - с полным набором налоговых
"негараздів": от НДС у плательщика, передающего активы, до валовых
доходов (без затрат) у плательщика, их получающего. И все это - в
масштабах балансов предприятий!
На втором этапе ГНАУ главным образом разрабатывала идею о том,
что передача имущества реорганизуемым предприятием льготируется на
основании п/п. 3.2.8 Закона о НДС {3}. Такой подход в целом тоже
не очень-то способствовал решению проблемы. Ведь если продолжать
считать данную операцию продажей, то реорганизуемому предприятию
придется "сторнировать") налоговый кредит, "сидящий" в стоимости
переданного имущества, то есть все равно уплатить лишние суммы
налога на добавленную стоимость. И, опять же, непонятно, что
делать с налогом на прибыль.
Разумеется, такое положение вещей не могло устроить
предприятия. Указанный подход попросту ставил крест на
реорганизации, даже если таковая представлялась оправданной с
экономической точки зрения (без учета налоговых последствий).
Поэтому на протяжении последних лет продолжался поиск более
разумных подходов, позволяющих "очеловечить" налогообложение
реорганизации, что в конечном счете и вылилось в третью волну
официальных разъяснений.
Начнем с налога на прибыль. И ГНАУ (в письме от 17.08.2001 г.
№ 11202/7/16-1217-26 касательно разделения предприятий), и Комитет
ВР по вопросам финансов и банковской деятельности (в письме от
19.11.2001 № 06-10/680 касательно присоединения) констатируют, что
передача имущества от реорганизуемого предприятия к правопреемнику
для целей налогообложения не может рассматриваться как продажа
товаров. Кроме того, стоимость активов, передаваемых
предприятию-правопреемнику, не включается в состав валового дохода
последнего.
Таким образом, согласно этим письмам у участников
реорганизации не возникает каких-либо обязательств по налогу на
прибыль. Напротив, дальнейшее определение налоговых обязательств
правопреемника производится с учетом результатов деятельности
реорганизуемых предприятий. Например, налоговые убытки,
накопленные реорганизуемыми предприятиями, должны учитываться
правопреемником при расчете объекта налогообложения. Разумеется,
этот подход должен применяться и к остальным элементам
налогообложения: доходам, затратам, амортизации, специальному
учету операций с ценными бумагами, валютой и т. п.
Важнее всего то, что в настоящее время уважаемые ведомства не
усматривают в данной операции признаков продажи товаров. Другое
дело - насколько убедительна их аргументация. ГНАУ, к примеру,
даже не удосужилась дать последовательное обоснование собственной
позиции. "Комитетчики" же считают, что
"присоединение одного предприятия к другому не может
рассматриваться как операция по купле-продаже предприятия или
как бесплатное получение активов предприятия, поскольку
экономическая сущность реорганизации состоит в
перераспределении активов и обязательств предприятия".
Следует признать, что реорганизация как правовой институт
действительно не вписывается в стандартную "сетку"
гражданско-правовых договоров. В специальной литературе
высказывается мнение, что реорганизация представляет из себя
юридическую фикцию {4}. Не будь ее, участникам реорганизуемого
предприятия пришлось бы оформлять возврат своих долей из
реорганизуемого предприятия (как при выходе из общества) и
передачу данного имущества в качестве взноса в уставный фонд
предприятия-правопреемника. А с помощью реорганизации описанный
выше процесс несколько упрощается: имущественная масса сразу
перемещается от одного предприятия к другому, а попутно
перераспределяются акции (доли, паи) участников обоих предприятий.
Как видите, указанная операция по своему характеру заметно
отличается от прочих сделок, обслуживающих гражданско-правовой
оборот: купли-продажи, мены, дарения и т. п. Поэтому у ГНАУ и у
Комитета имелись все основания усомниться в том, что для целей
налогообложения указанные операции включаются в категорию "продажа
товаров". И если эти ведомства склонились к наиболее
благоприятному для налогоплательщика варианту, то нам сомневаться
в их правоте - с учетом-то правила о конфликте интересов - не
пристало. От прибыли перейдем к НДС. Сразу отметим, что критерии
для определения продажи товаров у НДС и налога на прибыль - общие.
Посему если передача имущества правопреемнику не является продажей
товаров для целей налога на прибыль, то, соответственно,
отсутствует объект налогообложения и для целей НДС.
С этой точки зрения п/п. 3.2.8 Закона об НДС ("продажа за
компенсацию совокупных валовых активов плательщика налога (с
учетом стоимости гудвила) другому плательщику налога"), на который
продолжают ссылаться в своих консультациях налоговики, нам не
требуется вовсе. Да и уместен ли он применительно к переходу
имущества в процессе реорганизации?
По нашему мнению, п/п. 3.2.8 задумывался законодателем для
иной операции: продажи предприятия как отдельного имущественного
объекта, например завода. При этом приобретателю передаются не
только вещи как таковые (помещения, оборудование), но и уступаются
требования (переводится долг) по договорам, неотъемлемо связанным
с функционированием данного объекта. {5} И получателем льготы по
п/п. 3.2.8 в данной ситуации будет, конечно же, не сам завод, чьи
активы включаются в состав предприятия-приобретателя (завод -
вообще не субъект права), а то юридическое или физическое лицо,
которое отчуждает данный имущественный комплекс.
Впрочем, по мнению некоторых специалистов, под продажей
совокупных валовых активов и вовсе подразумевалась операция,
свойственная далекой Америке, а не нашей неньке: когда учредители
юридического лица (инвесторы) продают свои корпоративные права
другому юридическому лицу с одновременным слиянием
(присоединением) указанных лиц. При этом, опять же, продавцом
совокупных валовых активов (и получателем льготы) признается не
реорганизуемое предприятие, а его бывшие учредители (инвесторы).
Так или иначе, рассматриваемая нами операция действительно
освобождается от НДС, но не в силу п/п. 3.2.8 (который в данном
случае может служить лишь уточнением мысли законодателя, если
принять на веру тезис ГНАУ {6}), а потому, что она законодателем
вообще не рассматривается как имеющая значение для целей
налогообложения.
Именно по этой причине реорганизованному предприятию, на наш
взгляд, сторнирование налогового кредита - на основании п/п. 7.4.2
и 7.4.3 Закона - не грозит. Напомним эти подпункты:
"7.4.2. В случае если плательщик налога осуществляет операции
по продаже товаров (работ, услуг), освобожденные от
налогообложения или не являющиеся объектом налогообложения
согласно статьям 3 и 5 настоящего Закона, суммы налога,
уплаченные (начисленные) в связи с приобретением товаров
(работ, услуг), стоимость которых относится в состав валовых
затрат производства (обращения) и основных фондов и
нематериальных активов, подлежащих амортизации, относятся
соответственно в состав валовых затрат производства
(обращения) и на увеличение стоимости основных фондов и
нематериальных активов и в налоговый кредит не включаются.
7.4.3. В случае если товары (работы, услуги) изготовленные
и/или приобретенные частично используются в налогооблагаемых
операциях, а частично нет, в сумму налогового кредита
включается та доля уплаченного (начисленного) налога при их
изготовлении или приобретении, которая соответствует доле
использования таких товаров (работ, услуг) в налогооблагаемых
операциях отчетного периода".
Как видим, указанные нормы предполагают распределение
"входного" НДС между налоговым кредитом и валовыми затратами лишь
применительно к операциям по продаже товаров (работ, услуг),
каковая в нашем случае не усматривается. А то с таким же успехом
можно было бы применять п/п. 7.4.2 - 7.4.3, например, к операциям
по передаче товаров или с одного склада на другой, или в
оперативную аренду, или в залог. Ни одна из указанных операций не
сопряжена с продажей товаров, хотя те же аренда и залог в
п/п. 3.2.2 Закона упоминаются.
Наши выводы находят косвенное подтверждение и в разъяснениях
ГНАУ, которая при всей своей любви к п/п. 3.2.8 ни разу (!) не
обмолвилась о восстановлении НДС согласно п/п. 7.4.2 - 7.4.3.
Значит, налоговики всегда догадывались, что продажей товаров здесь
и не пахнет. Жаль, что публично они заявили об этом лишь в 2001
году.
Подводя итог, выразим мнение, что логика писем о
налогообложении прибыли должна в полной мере работать и для НДС.
Налоговые обязательства реорганизованных предприятий, равно как и
отрицательное значение НДС, должны переходить к правопреемнику,
причем без какой-либо дискриминации.
Данный вывод полностью согласуется и со ст. 13 Закона "О
порядке погашения...", которая оговаривает переход к
правопреемникам не только налоговых обязательств реорганизуемого
предприятия, но и излишне уплаченных или невозмещенных налогов,
сборов (обязательных платежей).
{1} Из песни группы "Квартал".
{2} Рассматривая отношения между реорганизуемым предприятием
(предприятиями) и его правопреемником (правопреемниками),
применительно к указанным операциям мы будем употреблять общий
термин "реорганизация" - не сосредоточиваясь на какой-либо ее
конкретной разновидности.
{3} См., например, разъяснения ГНАУ от 25.02.99 г. № 2832/7/16-
1220-26 в "Бухгалтере" № 18'99 на с. 63.
{4} Напомним, что юридическая фикция - это прием, позволяющий в
целях правового регулирования принимать за реально
существующие такие действия и события, которых на самом деле
не было.
{5} В нашем законодательстве этот институт еще не получил должного
развития, а вот, например, в российском Гражданском кодексе
ему посвящена отдельная глава.
{6} В "Бухгалтере" неоднократно отмечалось, что операции,
упомянутые в п. 3.2 Закона, можно условно разбить на две
группы:
- те, что охватываются определением продажи товаров (работ,
услуг), но освобождаются от налогообложения в силу
специального предписания Закона (например: обмен одних ценных
бумаг на другие);
- те, что не охватываются определением продажи товаров (работ,
услуг) и априори облагаться не могут, а в п. 3.2 упомянуты
лишь в качестве уточнения.
Очевидно, что передача имущества в процессе реорганизации
относится ко второй группе (повторяем: если принять на веру
тезис ГНАУ касательно того, что процесс реорганизации
подпадает под действие п/п. 3.2.8).
------------------------------------------------------------------
"Бухгалтер"
№4/02, стр. 34
[01.01.2002]
Дмитрий Михайленко
Заместитель главного редактора
------------------------------------------------------------------