У нашего предприятия на ответственном хранении находятся
товары, принадлежащие нашему поставщику. В IV квартале 2001
года часть этих товаров была использована предприятием в
собственном хозяйственном обороте. В результате мы реализовали
товаров больше, чем купили у поставщика, и остатки по 281-му
счету на 01.01.2002 г. оказались "красными" (кредитовыми).
В налоговом учете стоимость товаров, принятых на ответственное
хранение и использованных в хозяйственном обороте, в IV
квартале включена в валовые доходы.
В I квартале 2002 года мы докупили разницу у поставщика, тем
самым восстановив количество товаров, находящихся на
ответственном хранении.
В налоговом учете в I квартале доходы по товарам, принятым на
хранение и использованным в хозяйственном обороте, были
сторнированы, а стоимость купленных товаров включена в валовые
затраты.
Не противоречит ли такой налоговый учет Закону "О
налогообложении прибыли предприятий"?
* * *
Мы считаем, что использованный вами вариант учета действующему
законодательству противоречит.
Согласно п. 1.23 Закона о Прибыли ( 334/94-ВР ) товары,
переданные юридическому или физическому лицу на ответственное
хранение и использованные им в его производственном или
хозяйственном обороте, относятся к бесплатно предоставленным ему
товарам.
На основании п/п. 4.1.6 Закона о Прибыли стоимость ТМЦ,
переданных плательщику налога по договорам хранения и
использованных им в собственном производственном или хозяйственном
обороте, включается в его валовой доход в составе дохода от
внереализационных операций. {1}
Таким образом, вы действительно в IV квартале 2001 года должны
были включить в валовые доходы стоимость указанных товаров в
качестве внереализационных доходов.
Кроме того, при продаже этих товаров у вас возникли валовые
доходы по п/п. 4.1.1. В результате стоимость товаров попала в
валовые доходы дважды: и "вне реализации", и от реализации. {2}
В то же время увеличить валовые затраты, оформив убыль товаров
по п. 5.9 Закона о Прибыли, на наш взгляд, здесь нельзя. Дело в
том, что по товарам, полученным на ответхранение, отсутствует
договор, предусматривающий передачу права собственности на них и
соответствующую компенсацию за такую передачу. Поэтому валовые
затраты у вас не возникли. А согласно п. 1.4 минфиновского
Порядка, регулирующего ведение учета прироста (убыли) по п. 5.9
Закона о Прибыли, {3}
"учет прироста (убыли) товарных и материальных ресурсов
ведется только по тем товарным запасам и материальным
ресурсам, расходы на приобретение которых в соответствии с
Законом включаются в состав валовых затрат".
Ввиду того что получение товаров на ответственное хранение в
вашем налоговом учете никак не отражается, проведение
корректировки валовых затрат по п. 5.9 в связи с уменьшением
остатков товаров с Порядком не согласуется.
Далее, мы сомневаемся в соответствии действующему
законодательству корректировок, которые вы провели в налоговом
учете в связи с приобретением товаров в I квартале.
Традиционно считается, что расходы на возмещение ущерба в
состав валовых затрат не включаются {4}, а балансовая стоимость
товаров, приобретенных для возмещения ущерба в натуральной форме,
в перерасчете по п. 5.9 Закона о Прибыли не участвует.
Ваш случай вполне можно интерпретировать как приобретение
товаров не для использования их в собственной хоздеятельности, а
для возмещения ущерба, нанесенного вашими неправомерными
действиями поклажедателю {5}. Очевидно ведь, что товары куплены не
для продажи, а для последующего их возврата собственнику. А
значит, валовые затраты - под большим вопросом.
Если искать пути возможного спасения, то интересным в этом
плане представляется письмо ГНАУ от 16.02.2001 г. № 764/6/15-1116
( v0764225-01 ), посвященное отражению в налоговом учете стоимости
топлива из госрезерва, находившегося у энергогенерирующих компаний
на ответственном хранении и использованного в их хозяйственной
деятельности для поддержания минимально допустимой частоты тока в
объединенной энергетической системе Украины. В данном письме ГНАУ
ссылается на п/п. 5.3.9 Закона о Прибыли, в соответствии с которым
"не относятся в состав валовых затрат какие-либо расходы, не
подтвержденные соответствующими расчетными, платежными и
другими документами, обязательность ведения и хранения которых
предусмотрена правилами ведения налогового учета.
"..."
Если плательщик налога восстановит указанные документы в
следующих периодах, подтвержденные расходы (с учетом
уплаченной пени) включаются в валовые затраты налогового
периода, на который приходится такое восстановление".
Кроме того, подчеркивается в письме, подпунктом 5.2.7 Закона о
Прибыли предусмотрено, что в состав валовых затрат включаются
суммы расходов, не учтенные в прошлых налоговых периодах в связи с
допущением ошибок и обнаруженные в отчетном налоговом периоде в
расчете налогового обязательства.
Приведя эти положения, ГНАУ делает вывод, что если
энергогенерирующие компании составят соответствующие документы,
согласованные с Государственной акционерной компанией по
материальным резервам, которыми будет подтвержден отпуск топлива
теплоэлектростанциям на условиях оплаты (компенсации), то
плательщики налога смогут увеличить валовые затраты на стоимость
потребленного таким образом топлива.
В принципе, из вышеуказанного письма ГНАУ вы можете извлечь
рациональное зерно и по аналогии воспользоваться описанным в нем
механизмом.
Для этого можно заключить с предприятием, поставившим товары
на хранение, допсоглашение о продаже части товаров, находящихся на
ответственном хранении, что позволит включить их стоимость в
валовые затраты - в следующем отчетном периоде как расходы, не
учтенные в предыдущих периодах.
Правда, мы не знаем "диапазона действия" этого письма ГНАУ:
распространяется оно на все предприятия или написано специально
для энергогенерирующих компаний. Скорее всего, налоговикам
просто поручили придумать какое-нибудь основание, чтобы
энергогенерирующая компания смогла показать валовые затраты по
использованному топливу {6}. Ведь в п/п. 5.3.9 Закона все-таки
речь идет о восстановлении документов, а не об их первичном
получении.
Обратите также внимание на то, что в письме не сказано о
невключении стоимости топлива в валовые доходы по п/п. 4.1.6 и
п. 1.23 Закона о Прибыли или о возможности после заключения
допсоглашения уменьшить ранее отраженные внереализационные валовые
доходы. Так что и этот вариант - хоть он, конечно, получше вашего
- не оптимален.
В таких условиях консультанты обычно советуют
предприятиям-хранителям не рисковать с энергогенерирующей
аналогией (тем более что она всех проблем с налогообложением не
снимает), а слезно просить поклажедателя продать товар на таких
условиях, чтобы по документам операция проходила как состоявшаяся
в IV квартале.
Правда, это повлечет необходимость представления уточненной
декларации за IV квартал как вами, так и
поставщиком-поклажедателем. {7} Но зато такой (пусть и не совсем
честный) вариант по крайней мере спасет валовые затраты по
приобретению товаров. Ну и, разумеется, вместо двойных валовых
доходов у предприятия останутся одни - от продажи товаров.
{1} Если подойти к вопросу "творчески", то можно внереализационные
валовые доходы вообще увеличить дважды:
1) по абз. 6 п/п. 4.1.6 - по причине использования
в хозобороте материальных ценностей, находящихся на
ответхранении;
2) по абз. 2 п/п. 4.1.6 - в связи с бесплатным получением
товаров.
Это, конечно, явный перегиб, но он наглядно демонстрирует, как
вдумчиво у нас пишутся налоговые законы... Да, кстати: второй
доход через пару абзацев все равно возникнет!
{2} Единственная, пожалуй, попытка обосновать отказ от двойных
валовых доходов содержится в письме Госкомпредпринимательства
от 11.01.2001 г. № 3-513/80 (см. "Бухгалтер" № 19'2001,
с. 10). В нем, напомним, был сделан довольно неожиданный
(и - между нами - ничем не подкрепленный) вывод, что
"при продаже оприходованных бесплатно полученных товаров их
стоимость включается в состав валовых затрат в соответствии с
подпунктом 5.2.1 статьи 5 Закона Украины № 334/94-ВР. В связи
с этим облагается налогом только прибыль, определяемая как
разность между ценой продажи и ценой оприходования таких
товаров".
Но слишком уж уповать на это письмо - на наш взгляд,
неразумно. Даже с учетом знаменитого 4.4.1...
{3} См. "Бухгалтер" № 19'2000, с. 60.
{4} Правда, в Законе о Прибыли это положение прямо не прописано, в
отличие, скажем, от ситуации со штрафами и пеней.
{5} Это не ругательство, а такой юридический термин, обозначающий
лицо, передающее вещь на хранение.
{6} В пользу этой версии свидетельствует упоминание в письме того
обстоятельства, что использование топлива из госрезерва
осуществлялось вынужденно с целью предотвращения аварийного
отключения атомных электростанций и теплоэлектростанций.
О целенаправленности письма говорит и то, что в 2000 году
ГНАУ уже писала аналогичные письма (от 01.03.2000 г.
№ 1465/5/15-1116 и от 02.06.2000 г. № 7633/7/15-1117). Причем
в последнем из них изначально упоминалось, что согласно
п/п. 4.1.6 Закона о Прибыли теплоэлектростанции должны были
увеличивать сумму валового дохода на стоимость использованного
из госрезерва топлива. Затем ГНАУ письмом от 24.11.2000 г.
№ 15648/7/15-1117, по-видимому, внесла в него соответствующие
изменения, что позволило ей в письме от 16.02.2001 г. уже
смело ссылаться на письмо от 02.06.2000 г. как на изложение
той же своей позиции.
{7} Плюс еще уточненной декларации по НДС.
------------------------------------------------------------------
"Бухгалтер"
№4/02, стр. 36
[01.01.2002]
Алла Погребняк
------------------------------------------------------------------