Разница разниц
------------------------------------------------------------------
Обойдемся без подробной ретроспективы, а ограничимся лишь тем,
что "расшифруем" вышесказанное.
"Разделением разниц" мы назвали процесс возобладания в ГНАУ
мнения о том, что при "обнаружении" курсовых разниц по суммам
валютных задолженностей на конец квартала их суммы подлежат
включению в состав валовых доходов или расходов только по тем
задолженностям, основная сумма которых, в свою очередь, была
включена в состав валовых расходов или доходов. Обойдемся такой
упрощенной терминологией взамен написанного в оригинале -
подпункте 7.3.6 пункта 7.3 статьи 7 Закона Украины от 22.05.97 г.
№ 283/97-ВР "О налогообложении прибыли предприятий" (далее -
Закон): "... задолженности в иностранной валюте, находившиеся на
учете плательщика налога на конец отчетного периода..." и "...
официальным валютным (обменным) курсом НБУ, действовавшим на
последний рабочий день отчетного периода". В конце концов подобная
"вольность" - не страшнее, чем называть "курсовой разницей" то,
что называется в оригинале (для краткости обозначим пункт 7.3
статьи 7 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий"
просто как Пункт Закона) - в Пункте Закона: "разница между
результатом такого пересчета и балансовой стоимостью иностранной
валюты или задолженности".
"Удавшимся шагом" мы назвали включение в подпункт 3.2.4
Порядка составления декларации о прибыли предприятия,
утвержденного приказом ГНАУ от 08.07.97 г. № 214 ( z0313-97 ),
последнего - четвертого - абзаца, снабженного ключевыми словами:
"... при условии отражения в налоговом учете основной суммы такого
долга". Конечно же, не случайно, что сделано это было печально
известным приказом ГНАУ от 12.06.2000 г. № 306 ( z0380-00 ).
Собственно говоря, назвать подобное изменение "шагом" в том
смысле, который мы в него вкладываем, нельзя. "Шагом" является
утверждение ГНАУ, что "отражение в налоговом учете" основной
суммы, например валютного кредита, эквивалентно отнесению этой
суммы в налоговом учете на валовые расходы/доходы, из чего
делается вывод, что соответствующие курсовые разницы на валовые
расходы/доходы тоже не относятся. Но такое утверждение нельзя
назвать бесспорным: из текста подпункта 7.3.3 Пункта Закона
совершенно не следует, что валютный кредит - это не та
задолженность, основная сумма которой... (и т. д.), что получатель
валютного кредита - это не тот дебитор, а сторона, выдавшая
кредит, - это не тот кредитор, о которых говорится в
подпункте 7.3.3 Пункта Закона!
"Осуждением" мнения ГНАУ мы назвали достаточно регулярные
судебные решения, о которых сообщает ВХСУ в своих обзорных
письмах, например, от 31.01.2001 г. № 01-8/97 ( v8_97800-01 )
(пункт 7) (см. "Налоги и бухгалтерский учет", 2001, № 20) или
"пoсвежее" - от 27.11.2001 г. № 01-8/1289 ( v1289600-01 ) (см.
"Налоги и бухгалтерский учет", 2002, № 12), признающие
правомерность отнесения на валовые расходы/доходы курсовых разниц
по валютным кредитам.
Примечательно, во-первых, что такие решения касаются, как
правило, только валютных кредитов и не касаются валютной
задолженности инвесторов (это, в общем, и не удивительно), и
во-вторых, что подобные решения никак не "созреют" в признание
норм Порядка незаконными (и это тоже не удивительно, особенно если
согласно сказанному выше признать, что собственно нормы Порядка не
противоречат Пункту Закона, а противоречит толкование ГНАУ этих
норм).
И, наконец, "новым шагом" мы назвали письмо ГНАУ от 13.11.2001
№ 347/2/15-1116 ( v0347225-01 ) (см. "Налоги и бухгалтерский
учет", 2001, № 101). Впрочем, так сказать, "налоговые" аргументы
ГНАУ уже признал несостоятельными ВХСУ (см. его письмо от
27.11.2001 г. № 01-8/1289 ( v1289600-01 ) - причем соседство между
датами этих документов, по-видимому, не случайно), да и вряд ли
целесообразно повторять все известные аргументы критиков. Мы
подойдем к проблеме (если она действительно имеется, а не создана
искусственно) с другой стороны: с позиций бухгалтерского учета.
Немонетарность - не порок
Как известно, П(С)БУ 21 ( z0515-00 ) "Влияние изменений
валютных курсов" (пункт 8) установлено, что курсовые разницы
(определение этого понятия в П(С)БУ 21 имеется) подлежат
определению лишь по монетарным статьям баланса на дату
осуществления расчетов и на дату баланса. А по немонетарным - нет.
Подобная "дискриминация", поначалу казавшаяся, мягко говоря,
странной и вызывавшая споры и полное неприятие, теперь особых
споров не вызывает: только ли потому, что все стало ясным, или
потому, что к этому просто привыкли, а то и просто махнули рукой?
Но если монетарно-немонетарный метод оценки применяется
повсеместно, не следует ли из этого, что его нельзя отнести
к "национальным заморочкам", а он заслуживает более пристального
внимания?
Рассмотрим несколько примеров (поскольку "страсти ГНАУ по
разницам" связаны в основном с погашением задолженности, начнем
именно с подобных ситуаций).
Пример 1-1. Монетарная дебиторская задолженность
Предприятием отгружен 10.03.2000 г. товар на сумму $100 при
величине валютного курса на указанную дату 5,0 грн./$. На дату
баланса 31.03.2000 г. курс составил 5,6 грн./$. Оплата поступила
10.04.2000 г. (т. е. в следующем квартале) при курсе 6,0 грн./$.
Поскольку все необходимые бухгалтерские записи для отражения в
учете этих операций публиковались неоднократно, приведем здесь
только те из них, которые заслуживают особого внимания.
|---|--------|-----------------------------|------|------|--------|
| № | Дата | Содержание операции | Дт | Кт | Сумма |
|п/п| | | | | |
|---|--------|-----------------------------|------|------|--------|
| 1 | 10.03 | Отгружен товар | 362 | 702 | $100 |
| | | (курс - 5,0 грн./$) | | | 500 |
|---|--------|-----------------------------|------|------|--------|
| 2 | 31.03 | Отражена курсовая разница | 362 | 714 | 60 |
| | | (курс - 5,6 грн./$) : | | | |
| | | (5,6-5,0) х 100 = 60 (грн.) | | | |
|---|--------|-----------------------------|------|------|--------|
| 3 | 10.04 | Поступила оплата | 312 | 362 | $100 |
| | | (курс - 6,0 грн./$) | | | 600 |
|---|--------|-----------------------------|------|------|--------|
| 4 | 10.04 | Отражена курсовая разница | 362 | 714 | 40 |
| | | (курс - 6,0 грн./$) : | | | |
| | | (6,0-5,6) х 100 = 40 (грн.) | | | |
|---|--------|-----------------------------|------|------|--------|
Таким образом, на дату отгрузки сумма признанного дохода и -
соответственно - дебиторской задолженности составила 500 грн.
Указанная сумма дебиторской задолженности была пересчитана на дату
баланса и отражена в сумме 560 грн. При этом был признан доход
(прочий операционный) в сумме 60 грн. При получении оплаты в сумме
$100 по статье денежных средств был признан актив в сумме 600
грн., списана дебиторская задолженность в сумме 560 грн., а
курсовая разница на такую дату ("на дату осуществления расчета") в
сумме 40 грн. признана доходом (прочим операционным), в результате
чего при формировании финансового результата в Отчете о финансовых
результатах квартала участвовали суммы 500 грн. (по дате отгрузки)
и 60 грн. (по дате пересчета), а следующего - 40 грн. (по дате
расчета), следовательно, всего за период, за который представлен
следующий Отчет о финансовых результатах (составляемый нарастающим
итогом), т. е. за полугодие, доход был признан в сумме 600 грн.
Следовательно, оценка общей величины признанного дохода по
операции в целом оказалась приведенной в соответствие с величиной
реально полученного актива (600 грн.).
Пример 1-2. Немонетарная кредиторская задолженность
Предприятием получена предварительная оплата (аванс)
10.03.2000 г. за товар в сумме $100 (валютный курс - 5,0 грн./$).
На дату баланса 31.03.2000 г. курс составил 5,6 грн./$. Товар
отгружен 10.04.2000 г. (курс - 6,0 грн./$).
|---|--------|-----------------------------|------|------|--------|
| № | Дата | Содержание операции | Дт | Кт | Сумма |
|п/п| | | | | |
|---|--------|-----------------------------|------|------|--------|
| 1 | 10.03 | Поступил аванс | 312 | 681 | $100 |
| | | (курс - 5,0 грн./$) | | | 500 |
|---|--------|-----------------------------|------|------|--------|
| 2 | 10.04 | Отгружен товар | 362 | 702 | $100 |
| | | (курс - 6,0 грн./$) | | | 500 |
|---|--------|-----------------------------|------|------|--------|
| 3 | 10.04 | Зачтена взаимная | 681 | 362 | 500 |
| | | задолженность | | | |
|---|--------|-----------------------------|------|------|--------|
Таким образом, на дату получения аванса сумма 500 грн. была
отражена по статье денежных средств и - соответственно - сумма
кредиторской задолженности (по полученным авансам) составила те же
500 грн. Понятно, что ни о каком признании дохода и речи нет.
Указанная сумма кредиторской задолженности не была пересчитана на
дату баланса (как немонетарная статья) и, таким образом,
по-прежнему фигурировала в учете в сумме 500 грн. Разумеется, оба
этих события не оказали влияния на формирование финансового
результата в соответствующем Отчете о финансовых результатах. При
отгрузке товара на сумму $100 был признан доход тоже в сумме 500
грн. и списана кредиторская задолженность в сумме 500 грн. В
результате общая сумма признанного дохода по Отчету о финансовых
результатах составила те же 500 грн. (но не "те же" 600 грн., как
в предыдущем примере!).
Самое важное, что обращает на себя внимание: в обоих случаях
применение монетарно-немонетарного метода приводит к тому, что,
несмотря на признание дохода от реализации в соответствии с
принципом начисления и соответствия доходов и расходов в момент
отгрузки товара (см. пункт 8 П(С)БУ 15 ( z0860-99 ) "Доход"),
оценка дохода, признанного в целом по операции, оказывается
привязанной к моменту поступления денег, а точнее - к валютному
курсу, действующему на такой момент.
Нельзя не заметить, что это обстоятельство по сути указанному
принципу если и не противоречит, то уж во всяком случае является
некой специальной нормой, регламентирующей его применение в
специальных - валютно-монетарно-немонетарных операциях. Ведь
в определении принципа начисления и соответствия доходов и
расходов, приведенном, например, в пункте 18 П(С)БУ 1 "Общие
требования к финансовой отчетности", прямо записано: "доходы и
расходы отражаются в учете и отчетности в момент их возникновения,
независимо от времени поступления и уплаты денег". А согласно
монетарно-немонетарному методу доход от операции в целом хоть и
признается (отражается) в момент (а точнее, в моменты)
возникновения, но его величина оказывается зависимой "от времени
поступления и уплаты денег"!
Посмотрим, как и чем можно было бы обосновать подобную
эксклюзивность операций, предусматривающих получение или передачу
(уплату) такого вида активов, как денежные средства или их
эквиваленты (для краткости далее то и другое будем называть просто
денежными средствами, а также заметим, что об уплате мы заговорили
несколько преждевременно, и вернемся к этому вопросу позже).
Кстати, что еще примечательно: нельзя сказать, что особенности,
которые мы обсуждаем, касаются именно монетарных статей, а
немонетарных нет. Справедливо сказать иначе: если уж заходит
разговор о монетарности или немонетарности, исключительности
нельзя избежать как в том, так и в другом случае.
Национальная - "особая актива"
Начнем с конца: в результате применения
монетарно-немонетарного метода доход от операции оценивается
исходя из выраженной в валюте баланса фактической стоимости
полученных денежных средств, рассчитанной исходя из величины
валютного курса, действующего на дату такого получения. Другими
словами, несмотря на то что стоимость переданного актива (товара),
выраженная в валюте, равна, так сказать, "валютной" стоимости
полученного актива (денежных средств) - иностранной валюты, для
оценки признанного дохода принимается именно стоимость полученных
денежных средств (валюты), выраженная в валюте отчетности, причем
выраженная, т. е. оцененная с учетом величины валютного курса,
действующего именно на дату получения (в обсуждаемых случаях,
т. е. в тех, когда предприятие валюту получает).
А собственно говоря, чем же операция по реализации того же
товара за иностранную валюту принципиально отличается от
реализации его, так сказать, за "валюту отчетности"? Да только
тем, что стоимость такого актива, как денежные средства в
национальной валюте, не зависит от момента времени (даты), когда
происходит "первоначальное признание" такого актива, а - напротив
- стоимость такого актива, как денежные средства в иностранной
валюте, зависит от момента времени (даты), когда происходит
"первоначальное признание" такого актива.
То есть, если говорить о первоначальном признании таких видов
активов, то в отношении денежных средств в национальной валюте
можно сказать, что независимо от момента времени оценки стоимость
такого актива всегда была и будет равна оценке его стоимости при
первоначальном признании. Напротив - в отношении денежных средств
в иностранной валюте следует сказать, что величина оценки
стоимости такого актива, выраженная в валюте отчетности (т. е. в
национальной валюте), всецело зависит от момента времени оценки
его стоимости: при первоначальном признании это величина,
рассчитанная исходя из валютного курса на дату такого признания, а
в последующем (на дату баланса - обязательно) оценка стоимости
такого актива определяется исходя из значений валютного курса,
действующих на последующие даты (по сути таким образом последующие
оценки стоимости такого актива соответствуют последующим величинам
его справедливой стоимости).
И теперь в наших рассуждениях остается сделать последний шаг.
В отличие от такого особого вида активов, как денежные средства в
национальной валюте, особенность которого состоит в том, что его
стоимость всегда равна справедливой, и поэтому операцию по
реализации, скажем, товара за денежные средства в национальной
валюте нет смысла рассматривать как операцию по обмену одного
актива (товары) на другой актив (денежные средства в национальной
валюте), - повторяем - в отличие от такого особого вида активов,
операцию па реализации того же товара за денежные средства в
иностранной валюте приходится рассматривать, так: сказать, на
общих основаниях: как обмен активами, и поэтому доход от такой
операции согласно пункту 23 П(С)БУ 15 ( z0860-99 ) "Доход" следует
оценивать в соответствии с величиной первоначальной стоимости
полученного актива - валюты. Но ведь благодаря
монетарно-немонетарному методу мы это и делаем! И убедились в этом
на примерах.
Так вот почему авторы П(С)БУ 21 ( z0515-00 ) еще до вступления
документа в силу исключили из первоначальной его редакции
последний абзац пункта 8: если весь этот стандарт по сути целиком
"про обмен", так может ли в нем быть еще и отдельный абзац на эту
тему? Но! Но это совсем не значит, что П(С)БУ 21 следует
переименовать и назвать его, скажем, "Обмен" или для национального
колорита - "Бартер". И это, конечно же, не значит, что операцию,
предполагающую уплату денежными средствами в иностранной валюте,
следует относить к бартерным операциям - ни в коем случае (ведь не
подвергаем же мы разборке часовой механизм каждый раз, когда
хотим узнать который час). Ведь в конце концов есть П(С)БУ 21, в
котором четко определена сфера его применения и установлены
соответствующие нормы, которым нужно следовать (не злоупотребляя
анализом того, что осталось или могло остаться "за кадром"),
а есть определение товарообменной (бартерной) операции в области
внешнеэкономической деятельности согласно Закону Украины от
23.12.98 г. № 351-XIV ( 351-14 ) "О регулировании товарообменных
(бартерных) операций в области внешнеэкономической деятельности".
Не в лоб, так по бартеру
Отсюда следует сугубо бартерный вывод. Если речь идет о
внешнеэкономическом бартере, то возникает несколько парадоксальная
ситуация: с одной стороны, нельзя сказать, что при этом нормы
П(С)БУ 21 "не работают" - но работают они именно таким образом,
что поскольку в бартерной операции участвуют немонетарные активы,
курсовые разницы по ним не определяются. При этом, с другой
стороны, нельзя и сказать, что поскольку курсовые разницы не
определяются, то на финансовом результате от проведения
внешнеэкономической бартерной операции изменения валютного курса
никак не сказываются: просто такое влияние может осуществляться не
через курсовые разницы, определяемые согласно П(С)БУ 21, а через
изменение величин справедливых стоимостей обмениваемых активов,
которые, в свою очередь, могут зависеть от величины валютного
курса, действующей на момент определения таких справедливых
стоимостей. То есть и в этом случае следует обратить внимание на
пункт 23 П(С)БУ 15.
При этом мы считаем, что в отношении внешнеэкономической
бартерной операции нормы пункта 23 П(С)БУ 15 следует трактовать
таким образом, что именно полученный актив следует приходовать по
его справедливой стоимости, величину которой следует оценивать на
дату такого события, а значит, если предприятие полагает, что
такая ее величина является справедливой - рассчитывать ее исходя
из действующей на такую же дату величины валютного курса.
Совершенно естественно, что в результате подобной операции
придется признать либо расходы, либо доход, но такие расходы или
доход не являются расходами или доходом от курсовых разниц,
признание которых регламентировано П(С)БУ 21, а поэтому этот
документ не вправе регламентировать, в составе каких именно видов
расходов или дохода следует их отражать: ясно, что в соответствии
с "принадлежностью" бартерной операции (и это еще одно основание
для упомянутого выше исключения из П(С)БУ 21 последнего абзаца
пункта 8).
То, что из этого следует, проиллюстрируем на следующем
примере.
Пример 2-1. Предприятием получен 10.03.2000 г. товар
(оформлена ГТД) на сумму $100 (валютный курс - 5,0 грн./$). На
дату баланса 31.03.2000 г. курс составил 5,6 грн./$. Товар
"навстречу" отгружен 10.04.2000 г. (курс - 6,0 грн./$).
|---|--------|-----------------------------|------|------|--------|
| № | Дата | Содержание операции | Дт | Кт | Сумма |
|п/п| | | | | |
|---|--------|-----------------------------|------|------|--------|
| 1 | 10.03 | Получен "чужой" товар | 281 | 632 | $100 |
| | | (курс - 5,0 грн./$) | | | 500 |
|---|--------|-----------------------------|------|------|--------|
| 2 | 10.04 | Отгружен "свой" товар | 362 | 702 | $100 |
| | | (курс - 6,0 грн./$) | | | 500 |
|---|--------|-----------------------------|------|------|--------|
| 3 | 10.04 | Зачтена взаимная | 632 | 362 | 500 |
| | | задолженность | | | |
|---|--------|-----------------------------|------|------|--------|
Пример 2-2. Предприятием отгружен 10.03.2000 г. товар
(оформлена ГТД) на сумму $100 (валютный курс - 5,0 грн./$). На
дату баланса 31.03.2000 г. курс составил 5,6 грн./$. Товар
"навстречу" получен 10.04.2000г. (курс - 6,0 грн./$).
|---|--------|-----------------------------|------|------|--------|
| № | Дата | Содержание операции | Дт | Кт | Сумма |
|п/п| | | | | |
|---|--------|-----------------------------|------|------|--------|
| 1 | 10.03 | Отгружен "свой" товар | 362 | 702 | $100 |
| | | (курс - 5,0 грн./$) | | | 500 |
|---|--------|-----------------------------|------|------|--------|
| 2 | 10.04 | Получен "чужой" товар | 281 | 632 | $100 |
| | | (курс - 6,0 грн./$) | | | 500 |
|---|--------|-----------------------------|------|------|--------|
| 3 | 10.04 | Зачтена взаимная | 632 | 362 | 500 |
| | | задолженность | | | |
|---|--------|-----------------------------|------|------|--------|
Выше мы рассуждали о доходах от экспорта, а теперь проверим
сделанные выводы в отношении импорта.
Пример 3-1. Монетарная кредиторская задолженность
Предприятием получен 10.03.2000 г. товар на сумму $100 при
величине валютного курса на указанную дату 5,0 грн./$. На дату
баланса 31.03.2000 г. курс составил 5,6 грн./$. Оплата произведена
10.04.2000 г. (т. е. в следующем квартале) при курсе 6,0 грн./$.
|---|--------|-----------------------------|------|------|--------|
| № | Дата | Содержание операции | Дт | Кт | Сумма |
|п/п| | | | | |
|---|--------|-----------------------------|------|------|--------|
| 1 | 10.03 | Получен товар | 281 | 632 | $100 |
| | | (курс - 5,0 грн./$) | | | 500 |
|---|--------|-----------------------------|------|------|--------|
| 2 | 31.03 | Отражена курсовая разница | 945 | 632 | 60 |
| | | (курс - 5,6 грн./$) : | | | |
| | |(5,6 - 5,0) х 100 = 60 (грн.)| | | |
|---|--------|-----------------------------|------|------|--------|
| 3 | 10.04 | Произведена оплата | 632 | 312 | $100 |
| | | (курс - 6,0 грн./$) | | | 600 |
|---|--------|-----------------------------|------|------|--------|
| 4 | 10.04 | Отражена курсовая разница | 945 | 632 | 40 |
| | | (курс - 6,0 грн./$) : | | | |
| | |(6,0 - 5,6) х 100 = (40 грн.)| | | |
|---|--------|-----------------------------|------|------|--------|
Пример 3-2. Немонетарная дебиторская задолженность
Предприятием произведена 10.03.2000 г. предварительная оплата
(выдан аванс) за товар на сумму $100 при величине валютного курса
на указанную дату 5,0 грн./$. На дату баланса 31.03.2000 г. курс
составил 5,6 грн./$. Товар получен 10.04.2000 г. (т. е. в
следующем квартале) при курсе 6,0 грн./$.
|---|--------|-----------------------------|------|------|--------|
| № | Дата | Содержание операции | Дт | Кт | Сумма |
|п/п| | | | | |
|---|--------|-----------------------------|------|------|--------|
| 1 | 10.03 | Произведена предварительная | 371 | 312 | $100 |
| | | оплата | | | 500 |
| | | (курс - 5,0 грн./$) | | | |
|---|--------|-----------------------------|------|------|--------|
| 2 | 10.04 | Получен товар | 281 | 632 | $100 |
| | | (курс - 6,0 грн./$) | | | 500 |
|---|--------|-----------------------------|------|------|--------|
| 3 | 10.04 | Зачтена взаимная | 632 | 371 | 500 |
| | | задолженность | | | |
|---|--------|-----------------------------|------|------|--------|
Как особенность примеров 2-2 и 3-2 нельзя не отметить, что
полученный товар приходуется по справедливой стоимости,
определяемой исходя из величины стоимости соответствующей
дебиторской задолженности.
Мы рассмотрели примеры, в которых курс национальной валюты
падал, но если бы он, напротив, повышался, это никак не изменило
бы тех выводов, которые сделаны на основании приведенных примеров
(разумеется, что при этом вместо доходов от курсовых разниц имели
бы место соответствующие расходы).
Единство различий
А теперь сравним.
Совершенно очевидно, что ключевым, принципиальным отличием в
признании доходов или расходов в бухгалтерском учете от включения
доходов или расходов соответственно в валовые доходы и валовые
расходы в учете налоговом, регламентированным Законом вообще, и -
что касается расчетов в иностранной валюте - Пунктом Закона в
частности, является то, что при отражении в бухгалтерском учете и
финансовой отчетности следует руководствоваться принципом
начисления и соответствия доходов и расходов, тогда как в
налоговом учете безраздельно господствует принцип "первого
события" (за конкретным исключением - оплата бюджетными
средствами). И особенности отражения в налоговом учете валовых
доходов и валовых расходов при бартере - это тоже проявление
принципа "первого события", который можно сформулировать и так:
валовые доходы или валовые расходы отражаются в первом же отчетном
налоговом периоде, в котором они возникают согласно нормам Закона.
И в частности, принцип "первого события" распространяется и на
порядок налогового учета расчетов в иностранной валюте - согласно
нормам Пункта Закона.
А из этого всего следует, что монетарно-немонетарный метод,
целью применения которого является обеспечение соблюдения принципа
начисления и соответствия доходов и расходов согласно П(С)БУ, ни в
коем случае не может обеспечить соблюдение совершенно другого -
принципа "первого события" согласно Закону.
Отсюда следует, что, в частности, по валютным задолженностям,
отражение которых в налоговом; учете регламентировано подпунктом
7.3.3 Пункта Закона, в отличие от монетарно-немонетарного метода
не следует обеспечивать соответствие расходов с доходами
путем определения курсовых разниц согласно нормам
монетарно-немонетарного П(С)БУ 21, а любые разницы, возникшие от
пересчета стоимостей задолженности в налоговом учете,
регламентированного подпунктом 7.3.6 Пункта Закона, сразу же,
т. е. на последний рабочий день отчетного налогового периода или
на последний день существования задолженности (при ее закрытии),
следует включать в состав валовых доходов или валовых расходов
соответствующего отчетного налогового периода. И отсюда же
следует, что при осуществлении бартера, для которого можно
сказать, что особенность принципа "первого события" заключается в
том, что при бартере и "второе" событие тоже своего рода "первое"
(если "первое первое" событие характеризуется возникновением у
сторон валовых доходов, то "второе первое" - валовых расходов), а
значит, разницы от пересчета, возникшие при закрытии бартера,
включать в состав валовых доходов или валовых расходов нужно и
можно (во всяком случае это вытекает из норм Пункта Закона).
Другими словами, нельзя говорить ни о какой аналогии и ни о
каком применении монетарно-немонетарных критериев из П(С)БУ в
налоговом учете, и даже не потому, что в Пункте Закона они не
упоминаются, а потому, что подобное применение идет вразрез с тем
принципом, который в Законе является основополагающим (первое
событие).
Кстати, если уж ГНАУ намерена последовательно бороться за
применение норм П(С)БУ 21 в налоговом учете, и в частности, за
пересчет и включение в состав валовых доходов или расходов именно
монетарных статей, то ей следует понять, что при этом она
фактически борется за включение в состав валовых доходов или
расходов и разниц от пересчета той иностранной валюты, которая
получена плательщиком в качестве валютного кредита! То есть при
этом она борется за то, против чего всегда твердо выступала и
выступает!
He раз мы замечали, что от некоторых норм Закона возникает
впечатление, что они отражают смысл отдельных "тамошних"
финансово-экономических понятий очень похоже, но с такими
"заморочками", которые приходят в явное противоречие с нормами
П(С)БУ, переписанными с "тамошних" с гораздо большей степенью
подобия. И это тот редкий случай, когда пенять приходится, увы,
не на оригинал, а на "кривое зеркало"...
------------------------------------------------------------------
"Налоги и бухгалтерский учет"
№14/02, стр. 37
[18.02.2002]
А. Голенко
Бухгалтер-эксперт Издательского дома "Фактор"
------------------------------------------------------------------