Наше предприятие - плательщик налога на прибыль получило
кредит в иностранной валюте от предприятия-нерезидента,
которое не является финансовым учреждением. Указанный кредит
согласно требованиям Указа Президента от 27.06.99 г. № 734/99
зарегистрирован в НБУ. Имеет ли право наше предприятие
включить в валовые затраты проценты за пользование данным
кредитом, предусмотренные в кредитном договоре с нерезидентом?
* * *
Начнем с того, что в терминах Закона о Прибыли ( 334/94-ВР )
полученные вами от нерезидента деньги "кредитом" не считаются.
Пункт 1.11 Закона разделил все кредиты на четыре категории. Ваша
операция по своей сути может претендовать только на одну из
них - "финансовый кредит". Однако такими кредитами согласно
п/п. 1.11.1 считаются
"денежные средства, предоставляемые банком-резидентом или
нерезидентом, квалифицированным в качестве банковского
учреждения согласно законодательству страны пребывания
нерезидента, либо резидентами и нерезидентами, имеющими статус
небанковских финансовых учреждений согласно соответствующему
законодательству {1}, в заем юридическому или физическому лицу
на определенный срок, для целевого использования и под
процент".
А ваш кредитор ни банком, ни небанковским финансовым
учреждением не является.
Следовательно и проценты за пользование таким (не)кредитом
"процентами" в терминах Закона о Прибыли (то есть "платежом за
использование денежных средств, "..." полученных в кредит" -
см. п. 1.10) не являются.
Таким образом, путь в валовые затраты по специальному
"процентному" п/п. 5.5.1 Закона для них закрыт.
В письме от 22.02.2000 г. № 878/6/15-1116 ( v0878225-00 ) (его
фрагменты мы приводим справочно на с. 33-34) ГНАУ рассматривает
ситуацию, подобную вашей. В целом позиция ГНАУ сводится к тому,
что на валовые затраты подобные проценты не попадают вообще, а не
только по п/п. 5.5.1. Авторы письма довольно сумбурно попытались
доказать принципиальную незатратность таких процентов, называя
подобный кредит "займом" и применяя к нему нормы гл. 32 ГК
( 1540-06 ). "Заем" (где заем трактуется, в частности, как
передача одним лицом другому денег без процентов). В конце письма,
притягивая к ситуации еще и ст. 170 ГК {2}, ГНАУ делает
многозначительный вывод, что платежи по договорам займа в виде
процентов
"не допускаются, поскольку в Законе не предусмотрено
установление процентов по таким договорам".
Нам кажется, что оснований для столь однозначного вывода
недостаточно. Действительно, запретная норма по процентам,
предусмотренная в ст. 170 нашего древнего Гражданского кодекса,
продолжает действовать. Однако, налоговики допускают серьезную
ошибку, применяя ее в случае с займом у нерезидента в отрыве от
остального действующего законодательства. Мы считаем, что говорить
о том, применяется ли к данной ситуации запрет из ст. 170 ГК,
можно только с учетом норм более специального и к тому же позднее
изданного Закона "О внешнеэкономической деятельности" от 16.04.91
№ 959-XII ( 959-12 ) (в его действующей редакции).
Ведь в данном случае мы имеем дело с внешнеэкономической
деятельностью {3} и внешнеэкономическим договором. А согласно
ст. 6 Закона о ВЭД ( 959-12 )
"права и обязанности сторон внешнеэкономической сделки
определяются правом места ее заключения, если стороны не
согласовали иное. Место заключения сделки определяется
законами Украины.
Права и обязанности сторон внешнеэкономических договоров
(контрактов) определяются правом страны, выбранной сторонами
при заключении договора (контракта) или в результате
дальнейшего согласования.
При отсутствии согласования между сторонами относительно
права, которое должно применяться к внешнеэкономическим
договорам (контрактам), применяется право страны, где
основана, имеет свое местожительство или основное место
деятельности сторона, являющаяся:
"..."
- кредитором - в договоре кредитования".
Поэтому для подтверждения законности начисления процентов
желательно, чтобы ваш кредитный договор заключался не в Украине.
Либо в договоре должно быть прямо указано, что он регулируется не
украинским законодательством. {4} В принципе, если договор
заключен в Украине и в нем не указано, правом какого государства
он регулируется, то и здесь не все потеряно (см. окончание
цитаты).
Однако в этом случае могут возникнуть проблемы, связанные с
некоторым противоречием между первым и последним абзацами
процитированного фрагмента из ст. 6 Закона о ВЭД и, естественно, с
тем, считать ли ваш договор для целей Закона о ВЭД договором
кредитования (не помешает, кстати, при заключении такого
соглашения обозвать его именно "договором кредитования", а не
"договором займа" или "финпомощи", например).
Но вернемся к проблеме "валовозатратности". В свете
изложенного, на наш взгляд, здесь не все безнадежно. Ведь если в
терминах Закона о Прибыли данная операция не может трактоваться
как "кредит", а проценты по ней - как "проценты", то она вполне
может считаться "услугой" по предоставлению займа (или финпомощи),
а проценты по ней - оплатой такой услуги.
Косвенное подтверждение правомерности такого подхода можно
найти в Законе "О финансовых услугах и государственном
регулировании рынков финансовых услуг" от 12.07.2001 г. № 2664-III
( 2664-14 ). Согласно ст. 4 {5} данного Закона в перечень
финансовых услуг входит, в частности,
"предоставление денежных средств в заем, в том числе и на
условиях финансового кредита".
Такой признак "финансовой услуги", как осуществление операции
с финансовыми активами "с целью получения прибыли" (см. п. 5 ст. 1
упомянутого Закона), в вашем случае имеется, так как заем
предоставлен вам не бесплатно, а под проценты.
Этот вывод дополнительно подтверждается письмом Минюста
от 19.12.2001 г. № 20-41-1729 ( v1729323-01 ) "О признании займа
финансовой услугой" (см. "Бухгалтер" № 6'2002, с. 20).
Правда, Закон о финуслугах на кредиторов-нерезидентов не
распространяется - исходя из содержания данного Закона под его
нормы подпадают субъекты, предоставляющие финансовые услуги и
находящиеся на территории Украины {6}. Тем не менее мы можем
воспользоваться его нормами по аналогии, чтобы правильно
классифицировать рассматриваемую операцию для целей корректного
применения норм Закона о Прибыли.
Как видим, Закон о финуслугах дает основания трактовать
рассматриваемую нами операцию именно как "услугу", а начисляемые
по ней проценты (хоть в твердых суммах, хоть в процентах к
основной сумме займа) - как оплату такой услуги.
Таким образом, не должен иметь значения тот факт, что для
целей Закона о Прибыли ваша операция квалифицируется не как
"кредит", а как "услуга" по предоставлению денежных средств в
заем (или в виде финпомощи), проценты же - не как "проценты", а
как "плата за услуги" по пользованию денежными средствами. И если
существует связь займа с хоздеятельностью вашего предприятия, то,
на наш взгляд, сумму процентов по нему нужно относить на затраты
по общему "валовозатратному" п/п. 5.2.1 Закона о Прибыли как
"расходы "...", осуществляемые в качестве компенсации стоимости
"..." услуг".
В принципе, не помешает и в договоре прямо записать что-то
типа:
"Кредитор оказывает услуги по предоставлению заемщику денежных
средств. Оплата услуг производится в виде процентов".
Эта запись может отпугнуть проверяющего, а если дело дойдет до
суда, то и повлиять на мнение судьи.
В споре же с налоговиками, которые будут опираться на
вышеупомянутое письмо от 22.02.2000 г., вам следует помимо
приведенных аргументов активно использовать нормы п. 5.10 Закона о
Прибыли (и, кстати, "конфликтно-интересный" п/п. 4.4.1 Закона "О
порядке погашения..."). Ведь со времени написания письма прошло
уже два года, и аргументов в пользу валовых затрат, как видим,
поприбавилось. Так что пора бы налоговикам письмо от 22.02.2000 г.
отозвать или хотя бы пересмотреть в пользу плательщиков содержание
всех его пунктов.
На этом, собственно, ответ на поставленный вами вопрос
заканчивается. Тем не менее хотим обратить внимание еще на
несколько подстерегающих вас подводных камней и специфических
нюансов, касающихся данной операции:
1) основную сумму займа налоговики наверняка захотят при
получении включить в валовые доходы (об этом - см. п. 1 письма
от 22.02.2000 г.). Критика такого фискального подхода не раз
звучала не только в материалах "Бухгалтера" (см., в частности, в
№ 22'2001 на с. 13), но и в ведомственных письмах - см., например,
письмо Госкомпредпринимательства от 07.05.2001 г. № 1-221/30270
( v0270563-01 ) в "Бухгалтере" № 29'2001 на с. 54, в котором как
раз вывод п. 1 письма ГНАУ от 22.02.2000 г. был признан
безосновательным. Особое же внимание обратите на письмо ВХС
от 24.07.2001 г. № 01-8/824 ( v_824600-01 ) (см. "Бухгалтер"
№ 34'2001, с. 8-9);
2) возникнет проблема с (не)отражением в налоговом учете
курсовых инвалютных разниц как по сумме самого займа (кредита),
так и по процентам, на нее начисленным (об этом - см., например,
"Бухгалтер" № 25'2001, с. 44; № 30'2001, с. 50-51; № 35-36'2001,
с. 10-11);
3) с уплачиваемых вами процентов могут потребовать налог на
репатриацию, предусмотренный ст. 13 Закона о Прибыли. И хотя, как
мы выяснили, такие суммы "процентами" в терминах Закона о Прибыли
не являются {7}, то есть под действие п/п. "а" п. 13.1 не
подпадают, налоговики будут пытаться подвести их под "резиновый"
п/п. "и" п. 13.1 как "прочие доходы". {8}
Такой подход автору статьи представляется незаконным. Да, ваши
"проценты" не попадают в п/п. "а" п. 13.1 Закона о Прибыли,
поскольку не квалифицируются Законом о Прибыли как "проценты". Но
ведь мы пришли к выводу, что они представляют собой плату за
услуги. А п/п. "и" п. 13.1 как раз и выводит из-под налога на
репатриацию доходы нерезидентов
"в виде выручки или других видов компенсации стоимости товаров
(работ, услуг), переданных (выполненных, предоставленных)
резиденту от такого нерезидента (постоянного
представительства)".
В связи с чем еще раз напомним об актуальности буквального
упоминания в договоре "предоставления услуг в виде..." - см. выше
по тексту. (Ну и, безусловно, здесь тоже надо упирать на 4.4.1.)
В свете изложенного выходит, что если вы все-таки решили
одалживаться у нерезидента, то даже выгоднее привлекать денежные
средства от обычных иностранных юр- или физлиц, не являющихся
банками или небанковскими финансовыми учреждениями. По мнению
автора, в этом случае не должно быть потери на репатриационном
налоге (хотя, скорее всего, доказывать это придется в суде и
довольно напористо, причем честно предупреждаем, что результат
суда трудно предсказуем).
А напоследок предлагаем вам задуматься: с таким "букетом"
проблем (не говоря уже о проблеме с регистрацией самого кредитного
договора в НБУ) стоило ли привлекать деньги "оттуда"? Может, лучше
было занять в родном банке или получить от своего же резидента
какую-нибудь "предоплату по договору комиссии на покупку"?
Видимо, к нерезидентам обращаются не от хорошей жизни, иначе
зачем было бы такое счастье?..
{1} Здесь не совсем понятно, какое законодательство имеется в виду
- отечественное и/или зарубежное. Будем исходить из того, что
ваш нерезидент не имеет такого статуса в любом случае. Иначе
вопрос о валовых затратах по процентам вообще не возникал бы
(при наличии связи с вашей хоздеятельностью).
{2} О том, что
"проценты по денежным и другим обязательствам не допускаются,
за исключением операций кредитных учреждений, обязательств по
внешней торговле и других случаев, указанных в законе".
{3} Согласно ст. 4 Закона о ВЭД к внешнеэкономической
деятельности, в частности, относятся:
"кредитные и расчетные операции между субъектами
внешнеэкономической деятельности и иностранными субъектами
хозяйственной деятельности",
а также
"другие виды внешнеэкономической деятельности, не запрещенные
прямо и в исключительной форме законами Украины".
{4} При этом, конечно, необходимо, чтобы подобных ограничений не
было предусмотрено и тем чужеземным законодательством, которым
будет регулироваться договор. Хотя в основном по этому поводу
голова должна болеть у нерезидента. Ибо среди наших
налоговиков специалистов в области зарубежного права отыскать
трудно.
{5} См. "Бухгалтерскую газету" № 34'2001, с. 21.
{6} Кстати, НБУ, зарегистрировав ваш договор, тем самым косвенно
подтвердил правомерность этого договора в рамках украинского
законодательства. Ведь согласно п. 2.10 действующей редакции
Положения о порядке регистрации договоров, предусматривающих
исполнение резидентами долговых обязательств перед
нерезидентами по привлеченным от нерезидентов кредитам, займам
в иностранной валюте (утверждено постановлением Правления НБУ
от 22.12.99 г. № 602 - см. "Бухгалтер" № 27'2001, с. 92) НБУ
отказывает в регистрации тех договоров, форма которых не
соответствует требованиям действующего законодательства
Украины.
{7} Так считают и сами налоговики - см. на следующей странице п. 3
письма от 22.02.2000 г.
{8} Если вам попадется какой-нибудь суперграмотный инспектор, то
он может при этом утверждать, что исходя, мол, из системного
толкования Закона платежи, которые по своей сути являются теми
же "процентами", не могут находиться в более льготном
положении, чем сами проценты. Что ж, в таком случае напомните
этому грамотею правило о конфликте интересов (п/п. 4.4.1
Закона "О порядке погашения...").
------------------------------------------------------------------
"Бухгалтер"
№8/02, стр. 31
[01.02.2002]
Алексей Павленко
Заместитель главного редактора
------------------------------------------------------------------