Verba nihil operari melius est quam absurde {1}
Обычные цены при операциях с нерезидентами
------------------------------------------------------------------
В последнее время на "междусобойных" внутренних семинарах
налоговики обкатывают новую идею, призванную наполнить, наконец,
ненасытный госбюджет. Речь идет о применении обычных цен из
п/п. 7.4.1 и 7.4.2 Закона о Прибыли ( 334/94-ВР ) к валовым
доходам и затратам по внешнеэкономическим операциям плательщиков
налогов.
Сказать, что идея эта - полный брел, будет, пожалуй, несколько
самоуверенно. Как гласит п/п. 7.4.3 Закона,
"положения подпунктов 7.4.1, 7.4.2 распространяются также на
операции с юридическими лицами, не являющимися плательщиками
налога, установленного статьей 10 настоящего Закона, или
уплачивающими налог на прибыль по иным, нежели плательщик
налога, ставкам".
Действительно, с формальной точки зрения плательщиками налога
на прибыль по установленной в п. 10.1 30%-ной ставке являются лишь
те нерезиденты, которые проводят хозяйственную деятельность в
Украине через постоянные представительства (п. 13.8 Закона).
Следовательно, рассуждая в рамках формально-догматического
подхода, можно сделать вывод о том, что все прочие нерезиденты
могут именоваться юридическими лицами, не являющимися
плательщиками налога, установленного статьей 10 Закона о Прибыли.
Так что налогоплательщики, которым доводится сотрудничать с
нерезидентами, не удовлетворяющими указанному выше условию, при
формальном подходе оказываются в зоне риска.
И все же, можно ли считать такой подход правильным? Вряд ли.
Разве может буквальное толкование выходить за допустимые пределы,
приводя к абсурдным решениям? Конечно нет. Не стоит забывать, что
толкование направлено на уяснение не только того, что законодатель
сказал фактически (то есть на исследование буквы Закона), но и
того, что законодатель хотел сказать в тексте Закона (то есть на
поиск духа Закона). Нужно помнить, что в роли правоприменителя
предполагается не безынициативный автомат, а творческая личность,
способная оценить нормы Закона с использованием всего арсенала
современных методов. Так вот, оценка Закона только при помощи
филологического метода {2} - убога. Исследуя Закон о Прибыли, мы
должны применять не только филологический, но и, например,
телеологический и системный методы толкования.
Начнем с телеологического метода, который требует для лучшего
уяснения смысла Закона исследовать цель принятия той или иной
нормы.
Итак, цель, во имя которой, по нашему мнению, писался
п/п. 7.4.3, - отнюдь не прищучить всех нерезидентов подряд.
Придумывали-то его затем, чтобы предупредить перераспределение
прибыли через псевдоубыточные операции в те структуры, которые не
облагаются налогом на прибыль (пользуясь освобождающими льготами)
или платят налог по значительно меньшей ставке (как, например,
страховые компании).
Однако в большинстве иностранных государств тамошние "юр"
налог на прибыль платят исправно и подчас даже побольше нашего
украинского. А для несознательных (офшорных) держав, демпингующих
на рынке налогообложения, придуманы специальные нормы, отвращающие
от сотрудничества с их представителями. В Законе о Прибыли - это
п. 18.3, урезающий на 15 процентов валовые затраты наших
офшор-импортеров.
Опять же, если налоговики боятся, что прибыль посредством
убыточных сделок утечет в закордонные материнские структуры
украинских "дочурок" (или в тамошние дочерние предприятия
отечественных "мамаш"), то на этот счет тоже существует
специальная норма - об обычных ценах в операциях со связанными
лицами (п/п. 7.4.1 и 7.4.2 Закона).
Как видим, установление операций с нерезидентами в качестве
самостоятельного основания для применения обычных цен - в планы
законодателя при написании им п/п. 7.4.3 Закона явно не входило,
поскольку у него отсутствуют очевидные причины для дискриминации
подобных операций. Значит, нормы п/п. 7.4.3 Закона как составная
часть системы, обеспечивающей налогообложение прибыли, решают
несколько иные задачи, нежели те, что вытекают из буквального их
прочтения.
И здесь плательщикам налогов очень могут пригодиться старые
разъяснения ГНАУ, Комитета ВР и других ведомств, в которых
механизм исчисления валовых доходов и затрат при расчетах в
иностранной валюте всю жизнь определялся на базе контрактной
стоимости товаров, работ, услуг (или балансовой стоимости
иностранной валюты) - без упоминания об обычных ценах, которые,
как теперь кое-где заявляют, якобы неизбежны в расчетах с
нерезидентами.
К таким документам можно отнести, например, многочисленные
письма, настаивающие на том, что особенности налогообложения
операций в иностранной валюте установлены именно в п. 7.3 Закона.
А в нем - об обычных ценах не сказано ни слова.
И ведь никаких изменений в п. 7.3 и 7.4 Закона с далекого 1997
года не вносилось! Поэтому такие разъяснения нисколько не устарели
и могут рассматриваться как вполне актуальные. С их помощью
налогоплательщики лишний раз подтвердят неоднозначность толкования
п/п. 7.4.3 Закона и откроют себе дорогу для применения правила о
конфликте интересов (п/п. 4.4.1 Закона "О порядке погашения...").
Кроме того, неплохую возможность отбиться от налоговиков дают
конвенции об избежании двойного налогообложения (благо их Украина
заключила с большинством государств, поддерживающих с нами
более-менее тесные экономические связи). Как правило, современные
конвенции содержат статью "Недискриминация", которая, в частности,
устанавливает что-то наподобие такого:
"За исключением [случаев], когда применяются положения
параграфа 1 Статьи 9 (Ассоциированные предприятия), параграфа
4 Статьи 11 (Проценты) или параграфа 6 Статьи 12 (Роялти),
проценты, роялти и другие выплаты, уплачиваемые резидентом
Договорного Государства резиденту другого Договорного
Государства, с целью определения налогооблагаемых прибылей
первого упомянутого резидента будут относиться к учету
на таких же условиях, как если бы они уплачивались
резиденту первого упомянутого Государства. Таким же образом
любые долги резидента Договорного Государства резиденту
другого Договорного Государства для целей определения
налогооблагаемого капитала первого упомянутого резидента
должны подлежать учету на таких же условиях, при которых они
были бы сделаны резиденту первого упомянутого Государства"
{3}.
Таким образом, международные конвенции (приоритет которых
признается даже самим Законом о Прибыли) прямо запрещают
придумывать во внутреннем законодательстве какие-либо правила,
дискриминирующие обложение наших налогоплательщиков в их
взаимоотношениях с нерезидентами и посредством этого
дискриминирующие самих нерезидентов. По нашему мнению, эта
гарантия касается и п/п. 7.4.3 Закона о Прибыли.
Правда, поле действия подобного рода гарантий может быть
ограничено.
Во-первых, статья "Недискриминация", строго говоря, касается
лишь выплат налогоплательщика в пользу нерезидента и долгов перед
нерезидентом, то есть импортных ("валовозатратных") операций. О
выплатах в пользу резидента, то есть об экспортных
("валоводоходных") операциях, Рамочная {4}, а вслед за ней и
двусторонние конвенции скромно умалчивают.
Однако мы - исходя из системного толкования - можем
утверждать, что в Конвенции сформулирован, так сказать, общий
принцип, правкой степени приложимый как к импорту, так и к
экспорту. Ведь сложно допустить, что импортные операции с
нерезидентами не подлежат дискриминации согласно п/п. 7.4.3
Закона, в то время как экспортные операции - дискриминируются.
Особенно странно данный вывод смотрится на фоне ст. 11 Закона "О
внешнеэкономической деятельности" ( 959-12 ), утверждающей, что
принципом налогообложения ВЭД является поощрение экспорта готовой
продукции. Вот так поощрение - обычные цены! Абсурд? Разумеется.
Наше понимание конвенций как актов, устанавливающих указанный
выше общий принцип для экспортных и импортных операций, вполне
гармонирует с таким принципом внешнеэкономической деятельности,
как юридическое равенство и недискриминация, сформулированным
в ст. 2 Закона о ВЭД ( 959-12 ). Именно такое понимание реально
обеспечивает нерезиденту национальный режим хозяйственной
деятельности (см. ст. 7 Закона о ВЭД). Так что первое ограничение
мы бы проигнорировали.
Во-вторых, гарантии недискриминации не распространяются на
операции между ассоциированными предприятиями {5}.
Это - нормально. И ничего страшного в этом ограничении нет.
В Рамочной конвенции нет строгих критериев (типа минимальной
процентной доли участия в уставном фонде) для отнесения тех или
иных лиц к ассоциированным предприятиям. Это может быть
конкретизировано в двусторонних конвенциях. Если же в конкретной
конвенции подобных указаний нет, то, видимо, следует обратиться к
нормам внутреннего законодательства. В нашем, например,
законодательстве наиболее близкий налоговый режим предусмотрен для
связанных лиц (п. 1.26 Закона о Прибыли), из него, наверное, и
следует брать необходимые критерии.
Ненормально же то, что данная норма, закрепленная в Рамочной
конвенции, подчас чересчур широко трактуется в конвенциях об
избежании двойного налогообложения, заключенных между отдельно
взятыми договаривающимися государствами. К примеру, Высокие
Договаривающиеся Стороны российско-украинского Соглашения по
непонятным нам соображениям статью, как правило, посвящаемую
ассоциированным предприятиям, изложили следующим образом:
"Статья 9. Корректировка налогооблагаемой прибыли
В случае если между двумя предприятиями в их коммерческих и
финансовых взаимоотношениях создаются или устанавливаются
условня, отличные от рыночных, тогда любая прибыль, которая
могла бы быть начислена одному из них, но по причине наличия
этих условий не была ему начислена, может быть включена
Договорным Государством в прибыль данного предприятия и
соответственно обложена налогом".
То есть основанием для применения обычных цен в отношениях
между украинскими и российскими предприятиями является не их
ассоциированный статус, а установление между ними отношений,
"отличных от рыночных". Что, разумеется, может трактоваться сколь
угодно широко {6}, однако подобные оговорки - скорее исключение,
чем правило.
Подводя итог нашему изложению, наметим две возможные линии
поведения бухгалтера - в зависимости от того, насколько решительно
он готов реагировать на "наезды" налоговых служб.
Первая. Настаивать на изложенном выше толковании п/п. 7.4.3
Закона, которое по общему правилу выводит операции с нерезидентами
из-под действия обычных цен, а также на применении гарантий
международных конвенций. В общем, не пускать обычные цены в огород
международных контрактов.
Вторая. Утверждать, что ваши цены - самые что ни на есть
обычные. Дело в том, что обоснование уровня обычных цен - это
прерогатива плательщика налога, закрепленная в п. 1.20 Закона о
Прибыли:
"Если налоговые органы по результатам документальных проверок
имеют основания для выводов относительно правомерности
определения уровня обычных цен плательщиком налога, данные
органы имеют право обратиться с запросом, а плательщик налога
обязан по такому запросу представить обоснование уровня таких
цен".
Следовательно, плательщик налога имеет возможность обосновать
колебания цен, наблюдающиеся в его внешнеэкономических контрактах
(а международная цена - штука вообще весьма склонная к
колебаниям). Кстати, сравнительно низкие по отношению
к "внутренним" продажам экспортные цены можно объяснить, в
частности, нулевой ставкой НДС.
Если же экономисты предприятия не в состоянии создать такое
обоснование, имеет смысл запастись заключениями специализированных
организаций, занимающихся исследованием международных рынков, {7}
или биржевыми сводками о том, что стоимость товара (работ, услуг)
по определенному контракту вполне адекватна ценам, сложившимся на
данном рынке в конкретный период времени. И предъявлять такие
справки сомневающимся налоговикам.
{1} Лучше, чтобы слова не имели никакого действия, чем порождали
нелепый результат (ляг.).
{2} В народе это называется буквоедством.
{3} Цит. по тексту Конвенции, заключенной между Украиной и США.
{4} Являющаяся "всеобщим ориентиром".
{5} Согласно международным конвенциям нормы об ассоциированных
предприятиях применяются, когда:
- лицо, являющееся резидентом Договорного Государства, прямо
или опосредованно участвует в руководстве, контроле или
капитале лица, являющегося резидентом другого Договорного
Государства, либо
- одни и те же лица прямо или опосредованно участвуют в
руководстве, контроле или капитале резидента Договорного
Государства и любого другого лица.
Причем в каждом из-за этих случаев в коммерческих и
финансовых отношениях между двумя лицами должны быть созданы
или установлены условия, отличные от тех, которые имели бы
место между двумя независимыми лицами. То есть это не третье
основание, а необходимое условие для применения первых двух.
{6} По мнению Госкомпредпринимательства, выраженному в письме
от 20.09.2001 г. № 2-222/5757, термины "обычные условия
хозяйственной деятельности" и "рыночные условия"
нормативно-правовыми актами не толкуются, они являются
экономическими категориями и отождествлять их не следует. Не
всегда в рыночных условиях могут быть соблюдены обычные
условия для ведения хозяйственной деятельности. То есть
рыночные цены могут отличаться от цен обычных.
{7} Например, Государственного информационно-аналитического центра
мониторинга внешних товарных рынков Минэкономики Украины
("Держзовнішінформ") или Торгово-промышленной палаты.
------------------------------------------------------------------
"Бухгалтер"
№8/02, стр. 34
[01.02.2002]
Дмитрий Михайленко, Станислав Погребняк
Заместители главного редактора
------------------------------------------------------------------