Особенности национальной консолидации, или Made in USA {1})
Некоторые вопросы составления консолидированной
финансовой отчетности
------------------------------------------------------------------
Реформа отечественного учета среди прочих новаций привнесла в
бухгалтерскую практику необходимость при определенных
обстоятельствах интегрировать отчетность разных юрлиц. Вот уже два
года те предприятия, которые контролируют своих "дочурок", должны
помимо собственной отчетности представлять консолидированную
отчетность группы.
Правда, согласно п. 11 Порядка представления финансовой
отчетности, утвержденного Постановлением КМУ от 28.02.2000 г.
№ 419 ( 419-2000-п ), {2} отчетность эта представляется только
"собственникам (учредителям)". {3} Наверное, поэтому многие
отнеслись к новинке с прохладцей. Однако проигнорировать П(С)БУ 20
( z0553-99 ) "Консолидированная финансовая отчетность" {4} удается
далеко не всем. Например, к консолидированной отчетности
акционерных обществ повышенный интерес проявляет ГКЦБФР {5},
бдительно стоящая на страже интересов акционеров. Так что
некоторых главбухов жизнь все-таки заставила попрактиковаться в
объединении "родственных" финансовых отчетов.
Коснемся некоторых проблемных моментов такой практики.
90% = 100%
Начнем с п. 5 П(С)БУ 20 {6}. Там сказано, что материнское
предприятие может не представлять консолидированную отчетность,
если оно "полностью принадлежит другому предприятию", при условии
"согласия собственников доли меньшинства". Спрашивается: откуда
возьмется "меньшинство", когда предприятие "полностью" принадлежит
другому? Ведь "полностью" - это 100%, а значит, никакой доли у
меньшинства быть не может по причине отсутствия меньшинства как
такового. У кого же прикажете испрашивать согласие на то, чтобы не
консолидироваться?
А разгадка, как мы подозреваем, состоит в том, что в параграфе
8 МСБУ 27 (прототип нашего П(С)БУ 20) согласие доли меньшинства
предусматривается для предприятия, находящегося не в полной,
а "практически в полной" собственности другого. Параграф 10 того
же МСБУ конкретизирует, что понятие "практически в полной
собственности" означает владение 90 и более процентами капитала.
Значит, надо заручиться согласием того меньшинства, которое
владеет десятью или менее процентами уставного фонда.
Вот и выходит, что Минфин пропустит в нацстандарте одно
словечко, а бухгалтеру - мигрень...
Совместимость
П(С)БУ 20, призванный регулировать одну из самых сложных сфер
бухучета, отличается, как вы знаете, предельной лаконичностью.
Фактически бухгалтера вынуждены разбираться в деталях
консолидационных операций, пользуясь отнюдь не профильным
Стандартом. Одни специалисты предпочитают обращаться к
первоисточникам - к МСБУ, черпая необходимые данные оттуда {7}.
Другие прибегают к публикациям в профессиональной прессе, учебным
пособиям, разнообразным курсам и семинарам. Третьи не обращаются и
не прибегают ни к чему, а соображают "самотужки".
Неудивительно, что нормативная неопределенность приводит к
нестыковкам между отдельными положениями Стандарта и конкретными
процедурами его практического применения.
Например, некоторые специалисты предлагают учитывать в
процессе консолидации фактор "экономической совместимости",
который позволяет консолидировать отчеты только тех предприятий,
деятельность которых более-менее подобна. {8} При таком подходе
идущие в одной связке, скажем, производственное предприятие и банк
ввиду своей экономической "несовместимости" не должны
консолидировать отчетность, даже если в их отношениях наличествует
пресловутый контроль. С точки зрения общей экономической теории
такую позицию можно, наверное, назвать взвешенной, однако с
нормами П(С)БУ 20 она не имеет ничего общего.
Стандарт не предусматривает исключений по критерию какой бы то
ни было несовместимости. Это, в общем-то, вполне объяснимо.
Во-первых, "совместимость" и "связанность деятельности"
предприятий - категории весьма относительные, а значит, плохо
поддающиеся нормативному регулированию. А во-вторых, весьма
сомнительно, что фактор "совместимости" вообще должен учитываться
бухучетом. Ведь пользователь, интересы которого ставит во главу
угла Новый Бухучет, хочет знать о финансовом положении всей
группы. Безотносительно к особенностям деятельности отдельных
элементов холдинга.
Так что откреститься от консолидации, ссылаясь на
экономическую разнопрофильность членов группы, в системе П(С)БУ
вряд ли получится.
Промфингрупповуха
Усугубляет такое запутанное положение и сам Минфин. Его
приказом от 24.03.2000 г. № 61 ( z0222-00 ) утвержден Порядок
ведения консолидированного бухгалтерского учета
промышленно-финансовыми группами (ПФГ).
В этом документе Минфин - видимо, руководствуясь тем самым
принципом "экономической совместимости" - предписал не включать
показатели деятельности банков, входящих в ПФГ, в
консолидированную отчетность группы.
Здесь следует учитывать, что консолидированный отчет ПФГ
- это не совсем обычный консолидированный отчет, а
промышленно-финансовая группа - это не совсем та группа, которую
подразумевает бухучет в п. 4 П(С)БУ 4 ( z0398-99 ) {9}.
Согласно вышеупомянутому Порядку головное предприятие
составляет консолидированный отчет ПФГ и представляет его не своим
учредителям, а членам ПФГ. При этом членов ПФГ совсем не
обязательно связывают отношения контроля и головное предприятие
совсем не обязательно является материнским. Оно согласно п. 2
ст. 1 Закона "О промышленно-финансовых группах" главным образом
производит конечную продукцию группы, осуществляет ее продажу и
платит налоги, а отношениями корпоративного владения и контроля с
остальными членами ПФГ может быть и не связано.
Порядок консолидации ПФГ выборочно использует классические
механизмы консолидации из П(С)БУ 20. Так, в п. 7 Порядка
присутствует единственная ссылка на п. 11 П(С)БУ 20 {10} да и то
частичная (только на подпункты "б" и "в").
Есть у консолидированной ПФГ-отчетности еще одна особенность:
в отличие от обычных консолидированных отчетов, она должна
представляться в органы госстатистики (п. 5 Порядка).
Все эти детали мы описали, отдавая себе отчет в том, что ПФГ -
вещь довольно редкая. Важно, чтобы обычные материнско-дочерние
группы не стали механически применять правила
"промышленно-финансовой" консолидации.
Единство
Зачастую случается так, что предприятия, входящие в одну
группу, применяют разные способы учета. При объединении отчетов
такие различия по общему правилу должны быть нивелированы. С точки
зрения сопоставимости информации это абсолютно оправдано, а потому
требуется и национальными, и международными стандартами (об
использовании "единой учетной политики" говорят как параграф 21
МСБУ 27, так и п. 9 П(С)БУ 20 {11}).
Однако какому, например, методу оценки запасов отдать
предпочтение, если из трех предприятий группы одно использует
ФИФО, другое - ЛИФО, а третье вообще предпочитает запасы
средневзвешивать? В подобной ситуации многие отдают приоритет той
учетной политике, которую исповедует материнское предприятие
{12}. Впрочем, такой выбор - отнюдь не догма. Ведь объемы
деятельности дочернего предприятия могут многократно превышать
объемы деятельности материнского, и тогда гораздо проще
пересчитать отчет материнской компании по правилам дочерней.
Причем ни тот, ни другой подход не нарушают требования П(С)БУ 20.
Не следует забывать и о том, что единая учетная политика в
соответствии с п. 9 должна применяться лишь для подобных операций
и других событий при сходных обстоятельствах". А поскольку никакие
конкретные признаки "подобности" и "схожести" официально не
установлены, главбух вправе отнестись к этому вопросу со всей
строгостью собственного профессионального субъективизма. При
желании настоящий профессионал запросто придумает хоть десяток
причин "неподобности" операций или "несходности" обстоятельств,
чтобы вообще избежать трудоемкого пересчета показателей отчетов.
К истокам
При консолидации отчетности ключевая роль отводится самому
первому этапу - приобретению контроля над дочерним предприятием.
Это отправная точка консолидации. Именно на дату приобретения
контроля составляется первый консолидационный баланс, где могут
появиться и гудвил {13}, и разница между справедливой-балансовой
стоимостями активов. Впоследствии эти показатели будут влиять на
доходы и расходы консолидированного отчета.
Проиллюстрируем сказанное примером.
Предположим, предприятие А купило 51% акций предприятия Б за
320 000 (допустим - грн.). При этом чистые активы {14} по балансу
предприятия Б на момент покупки составили 400 000.
Таким образом, на долю предприятия А приходится 204 000
(400 000 х 51%). Почему же предприятие А заплатило больше?
Разница может быть обусловлена двумя причинами:
- справедливая стоимость активов предприятия Б отличается от
их балансовой стоимости;
- у предприятия Б есть определенная деловая репутация
(гудвил), которая заставляет инвестора "переплачивать" при покупке
акций.
Итак, разница в сумме 116 000 (320 000 - 204 000) в
первоначальном консолидированном балансе должна распределиться
между стоимостью отдельных активов и гудвилом, а затем
амортизировать (списываться) в консолидированном отчете. {15}
Если, скажем, основные средства предприятия Б на момент
покупки контрольного пакета по его балансу стоят 200 000, а
по-справедливому - 250 000, то 50 000 из общей суммы разницы
будут обусловлены именно этим расхождением. Остал ные 66 000
(116 000 - 50 000) станут стоимостью гудвила.
В консолидированный баланс основные средства будут приняты по
справедливой стоимости 250 000 {16}. Исходя из нее и будет
начисляться виртуальная "консолидированная" амортизация.
Гудвил тоже будет амортизировать в консолидированном отчете
по правилам п. 10-11 П(С)БУ 19 ( z0499-99 ) {17}, постепенно
уменьшаясь на каждую отчетную дату.
Проблемой большинства отечественных холдингов является то, что
приобретение контроля над дочерними предприятиями происходило в
далекие-предалекие времена, когда отчетность не консолидировалась.
Поэтому ни материнское, ни дочернее предприятие ничего на дату
возникновения контроля не составляли. Восстановить же сейчас
данные о стоимости чистых активов, а также о справедливой
стоимости идентифицированных активов на тот давний момент -
зачастую практически невозможно. И что же в такой ситуации делать?
Мы бы действовали от обратного, несколько упростив процедуру.
Если сейчас после консолидации последних отчетов по правилам
П(С)БУ 20 актив и пассив консолидированного баланса не сходятся,
то разница наверняка является стоимостью того самого гудвила
{18}, который возник еще при покупке, но не был зафиксирован. Эта
сумма пристраивается в строку 075 консолидированного баланса (см.
п. 16 П(С)БУ 20).
Чтобы откорректировать сумму гудвила, следует сначала
определить норму его амортизации. Затем необходимо вычислить
сумму, которая должна была самортизировать с момента покупки
контрольного пакета акций до отчетной даты. Эту сумму амортизации
нужно начислить проводкой д-т 44, к-т 133. Такая проводка касается
только консолидированной отчетности и не попадает в отдельные
учеты - ни материнского, ни дочернего предприятия.
В дальнейшем найденную сумму гудвила можно продолжать
амортизировать по той же норме. А те, кому лень, могут и сразу
списать ее на расходы по консолидированному отчету,
воспользовавшись п. 12 П(С)БУ 19 {19}: мол, перестала добрая
репутация быть активом и всё тут.
{1} USA - Ukrainian Standard of Accounting - украинский стандарт
бухучета.
{2} См. "Бухгалтер" № 1-2'2001, с. 71.
{3} То есть в органы статистики она не сдается.
{4} См. "Бухгалтер" № 1-2'2001, с. 103-105.
{5} В соответствии со ст. 8 Закона "О государственном
регулировании рынка ценных бумаг в Украине" (см. "Бухгалтер"
№ 7'2002, с. 12т-13т) право такого контроля у Комиссии есть.
{6} См. "Бухгалтер" № 1-2'2001, с. 103.
{7} Например, С. Зубилевич в "Балансе" № 51/99 на с. 3 вкладыша
приводит признаки контроля над дочерним предприятием,
используя нормы параграфа 12 МСБУ 27.
{8} См., например, "Бухгалтерию" № 4(1)/2002, с. 29.
{9} См. "Бухгалтер" № 1-2'2001, с. 51.
{10} См. там же, с. 104.
{11} См. там же, с. 103-104.
{12} См., например, "Бухгалтерию" № 4(1)/2002, с. 30.
{13} Но не тот, что в п. 1.7 Закона о Прибыли.
{14} То есть активы минус обязательства.
{15} При этом сумма инвестиции предприятия А в предприятие Б в
консолидированном балансе исчезает. Та же участь постигнет и
долю предприятия А в уставном фонде предприятия Б.
{16} При этом в обычных балансах материнского и дочернего
предприятий ничего не меняется.
{17} См. "Бухгалтер" № 1-2'2001, с. 101. Ссылка на правила
девятнадцатого Стандарта присутствует в п. 16 П(С)БУ 20
(см. "Бухгалтер" № 1-2'2001, с. 104).
{18} Ради упрощения мы бы исходили из предположения, что разницы
между справедливой и балансовой стоимостью активов при
покупке контроля не было.
{19} См. "Бухгалтер" № 1-2'2001, с. 101.
------------------------------------------------------------------
"Бухгалтер"
№8/02, стр. 39
[01.02.2002]
Иван Чалый
Заместитель главного редактора
------------------------------------------------------------------