Реклама не только двигатель торговли, но и объект учета
------------------------------------------------------------------
В сегодняшних условиях хозяйствования нет, наверное, ни одного
предприятия, которое рано или поздно не задумывалось бы об
увеличении объемов продаж продукции (товаров, работ, услуг) с
помощью рекламы.
Правовые отношения, возникающие в процессе создания,
распространения и получения рекламы (кроме правоотношений,
связанных с информацией, отражающей социальные события, интересы
политических партий, религиозных и общественных организаций и/или
предназначенной для их поддержки), а также основные принципы
рекламной деятельности в Украине определяет и регулирует Закон
Украины "О рекламе" от 03.07.1996 г. № 270/96-ВР ( 270/96-ВР ) с
изменениями и дополнениями (далее -Закон о рекламе).
Понятие рекламы
В соответствии со ст. 1 Закона о рекламе:
Реклама - специальная информация о юридическом или физическом
лице или товарах, работах, услугах, ценных бумагах,
распространяемая в любой форме и любым способом с целью прямого
или опосредованного получения прибыли.
Т. о. любая информация, содержащая в себе данные о предприятии
или физическом лице, в т. ч. информация о продукции предприятия,
хозяйственной деятельности и т. д., распространяемая в устной или
письменной форме, является рекламой.
В соответствии со ст. 9 Закона о рекламе реклама должна быть
четко отделена от другой информации, независимо от форм или
средств распространения, таким образом, чтобы ее можно было
идентифицировать как рекламу.
Субъекты рекламной деятельности
В соответствии со ст. 1 Закона о рекламе ( 270/96-ВР )
субъектами рекламной деятельности являются:
1. Рекламодатель - любое физическое или юридическое лицо,
которое является заказчиком рекламы для ее производства и/или
распространения.
Рекламодатель обязан по требованию производителя или
распространителя рекламы предоставить документальные подтверждения
достоверности информации, необходимой для производства и
распространения рекламы.
2. Производитель рекламы - любое физическое или юридическое
лицо, полностью или частично осуществляющее производство рекламы.
3. Распространитель рекламы - любое физическое или юридическое
лицо, осуществляющее распространение рекламы какими-либо
рекламными средствами.
Распространители рекламы, деятельность которых полностью или
частично финансируется за счет государственного бюджета, должны
размещать социальную рекламную информацию государственных органов
бесплатно в объеме не менее 5% эфирного времени (печатной
площади), отведенного для рекламы.
4. Потребитель рекламы - любое физическое или юридическое лицо
или группа лиц, на которых направлена реклама.
Субъекты рекламной деятельности обязаны придерживаться
требований Закона о рекламе.
В первую очередь им необходимо соблюдать основные
принципы рекламной деятельности, изложенные в ст. 7 Закона о
рекламе: законность; точность; достоверность; использование
государственного и других языков в соответствии с
законодательством Украины; использование форм и средств, которые
не наносят потребителю рекламы морального, физического или
психического вреда.
Кроме того, субъектам рекламной деятельности необходимо знать,
что:
1. В рекламе запрещается:
- распространять информацию относительно продукции,
производство или реализация которой запрещены законодательством
Украины;
- размещать дискриминационные утверждения, по признакам
происхождения, социального и имущественного состояния, расовой и
национальной принадлежности, пола, образования, отношения к
религии, характера занятий, местожительства, по языковым
признакам, при других обстоятельств или дискредитирующие продукцию
других лиц;
- давать сведения или призывать к действиям, которые могут
повлечь за собой нарушение законодательства, наносят или могут
причинить вред здоровью или жизни людей и окружающей природной
среде, а также побуждают к пренебрежению средствами безопасности;
- использовать средства и технологии, непосредственно
воздействующие на подсознание потребителя;
- приводить утверждения, дискриминирующие лиц, не пользующихся
рекламируемой продукцией;
- использовать или имитировать изображения Государственного
Герба Украины, Государственного Знамени Украины и звучания
Государственного Гимна Украины, изображения государственных
символов других государств и международных организаций, а
также официальные названия государственных органов Украины, кроме
случаев, предусмотренных законодательством;
- рекламировать продукцию (или производство), подлежащую
обязательной сертификации, или реализация которой требует наличия
специального разрешения (лицензии), в случае отсутствия
соответствующего сертификата, лицензии;
- размещать изображение физического лица или использовать его
имя без его согласия;
- имитировать (копировать или наследовать) общее решение,
текст, изображение, музыкальные или звуковые эффекты, применяемые
в рекламе другой продукции, если другое не предусмотрено
законодательством Украины об авторском праве и смежных правах.
- реклама не должна содержать утверждений или изображений
несовершеннолетних в опасных ситуациях или при обстоятельствах,
которые в случае их имитации могут причинить вред
несовершеннолетним или другим лицам, а также информации, способной
вызывать презрительное отношение несовершеннолетних к опасным для
здоровья и жизни ситуациям.
Налоговый учет у рекламодателя
В соответствии с п. 5.4 ст. 5 Закона Украины "О
налогообложении прибыли предприятий" от 28.12.94 г. № 334/94-ВР
( 334/94-ВР ) в редакции Закона Украины от 22.05.1997 г.
№ 283/97-ВР ( 283/97-ВР ) с изменениями и дополнениями (далее -
Закон о Прибыли) расходы на рекламу относятся к расходам двойного
назначения.
Пунктом 5.4.4 п. 5.4 ст. 5 Закона о Прибыли оговаривается, что
расходы налогоплательщика на проведение предпродажных и рекламных
мероприятий относительно товаров (работ, услуг), которые продаются
(предоставляются) такими налогоплательщиками включаются в состав
валовых расходов.
Т. о. Законом о Прибыли в данном случае не установлено
каких-либо дополнительных ограничений, т. е. расходы на проведение
предпродажных и рекламных мероприятий по изготавливаемой продукции
не являются лимитированными, но при этом важно помнить, что
расходы по рекламе самого юридического лица в состав валовых
расходов не включаются, что следует из п. 5.4.4 Закона о Прибыли.
Кроме того, хозяйственная деятельность налогоплательщика, в
т. ч. и проведение предпродажных и рекламных мероприятий может
принимать различные формы в зависимости от фантазии и средств
предприятия-рекламодателя и предприятия-изготовителя.
Необходимо отметить, что в случае организации и проведения в
рекламных целях:
- приемов;
- презентаций;
- праздников;
2. Запрещается реклама:
- с использованием изображений несовершеннолетних,
потребляющих или использующих продукцию, предназначенную
непосредственно для взрослых или запрещенную для приобретения или
потребления несовершеннолетними;
- с информацией, которая может подорвать авторитет взрослых
или дискредитировать доверие несовершеннолетних к ним;
- с размещением прямых призывов к детям приобрести продукцию,
или обратиться к третьим лицам с просьбой сделать покупку;
- использующая доверчивость или недостаток опыта у
несовершеннолетних;
- с использованием настоящего или игрушечного оружия;
- недобросовестная (реклама, которая вследствие неточности,
недостоверности, двусмысленности, преувеличения, умолчания,
нарушения требований относительно времени, места и способа
распространения и других требований, предусмотренных
законодательством Украины, вводит или может ввести в обман
потребителей рекламы, причинить вред лицам и государству);
- приобретения и распространения подарков, включая бесплатную
раздачу образцов товаров или бесплатное предоставление услуг
(выполнение работ), расходы по указанным мероприятиям включаются в
состав валовых расходов в размере не более 2% от налогооблагаемой
прибыли за предыдущий отчетный (налоговый) квартал.
Учитывая, что указанные формы рекламных мероприятий являются
наиболее актуальными в последнее время, остановимся подробнее на
некоторых нюансах налогового учета.
Проведение в рекламных целях приемов, презентаций и праздников
При организации и проведении в рекламных целях приемов,
презентаций и праздников необходимо помнить, что не включаются в
состав валовых расходов налогоплательщика расходы на нужды
предприятия, не связанные с ведением хозяйственной деятельности
налогоплательщика, а именно организацию и проведение приемов,
презентаций, праздников и отдыха, приобретение и распространение
подарков (пп. 5.3.1 п. 5.3 ст. 5 Закона о Прибыли).
Т. о. хотим предостеречь читателей, поскольку не трудно
догадаться, как к расходам в рекламных целях по таким мероприятиям
будут относиться налоговые органы при проверках.
Учитывая, что в соответствии с Законом Украины "О порядке
погашения обязательств плательщиков налогов перед бюджетными
и государственными целевыми фондами от 21.12.2000 г. № 2181-III
( 2181-14 ) обязанность доказательства того, что какое-либо
начисление, осуществленное контролирующим органом, является
ошибочным в большинстве случаев возлагается на налогоплательщика,
дабы не вызывать лишних вопросов (которые в любом случае будут)
рекомендуем для начала правильно оформить соответствующие
документы.
Для обоснования расходов в рекламных целях при проведении
приемов, презентаций и праздников необходимо оформить следующие
документы:
1. Приказ руководителя предприятия о проведении в рекламных
целях приема (презентации, праздника) с указанием места, даты
проведения и лиц, ответственных за проведение такого мероприятия.
2. Программу мероприятия.
3. Смету расходов.
4. Список приглашенных лиц (в случае наличия).
5. Прочие документы, на усмотрение предприятия (например,
распоряжение о резервировании продукции, которая будет
использоваться при организации мероприятия, отчет лиц,
ответственных за проведение мероприятия, и т. п.).
Все расходы, понесенные на проведение мероприятия, должны быть
подтверждены документально первичными документами (авансовыми
отчетами, актами выполненных работ и пр.)
Учитывая требования Закона о Прибыли относительно включения в
состав валовых расходов только 2% от налогооблагаемой прибыли,
предприятию необходимо будет осуществить корректировку налогового
кредита, который приходится на сумму расходов, превышающих 2%.
Обоснованием данного требования служит пп. 7.4.1 п. 7.4 ст. 7
Закона Украины "О налоге на добавленную стоимость" от 03.04.97 г.
№ 168/97-ВР ( 168/97-ВР ) с изменениями и дополнениями (далее -
Закон о НДС), согласно которому, налоговый кредит отчетного
периода состоит из сумм налогов, уплаченных в связи с расходами,
включаемыми в состав валовых расходов. Следовательно, нет валовых
расходов, нет налогового кредита.
Распространение подарков, включая бесплатную раздачу образцов
товаров или бесплатное предоставление услуг (выполнение работ)
Сразу хотим оговориться, что бесплатное распространение
продукции в рекламных целях не совсем однозначно изложено в Законе
о Прибыли, а следовательно привлекает дополнительное пристальное
внимание контролирующих органов.
Валовые доходы
По вопросу включения в состав валовых доходов стоимости
бесплатно розданных в рекламных целях материальных ценностей
существует два мнения: первое включать в состав валовых доходов
стоимость товарно-материальных ценностей, розданных бесплатно,
второе, соответственно, не включать.
И первое, и второе мнение можно обосновать, но тем не менее,
первое более урегулировано нормами Закона.
Учитывая, что такой вид рекламы собственной продукции
(товаров, работ, услуг) дает наиболее позитивные результаты для
увеличения объемов продаж, и таким образом данная проблема
отражения не чужда многим предприятиям, приведем полностью эти
мнения с учетом разъяснений налоговых органов.
Мнение первое - стоимость материальных ценностей, розданных
бесплатно, включается в состав валовых доходов предприятия.
Обоснование
В соответствии с п. 1.23 ст. 1 Закона о Прибыли бесплатно
предоставленные товары (работы, услуги) - это:
- товары, предоставляемые налогоплательщиком согласно
договорам дарения, другим договорам (или без заключения таких
договоров), не предусматривающим денежной или другой компенсации
стоимости таких материальных ценностей или их возврата;
- работы и услуги, предоставляемые налогоплательщиком без
требования о компенсации их стоимости.
В соответствии с п. 1.31 ст. 1 Закона о Прибыли бесплатное
предоставление товаров с целью налогообложения определено как
продажа.
Т. о. налогоплательщик, который предоставляет такие товары
(работы услуги), увеличивает свои валовые доходы на сумму
бесплатно предоставленных товаров (работ, услуг) в соответствии с
пп. 4.1.1 п. 4.1 ст. 4 Закона о Прибыли.
Как следствие такой рекламной раздачи товаров (продукции)
возникает объект обложения налогом на добавленную стоимость,
поскольку в соответствии с п. 1.4 ст. 1 Закона о НДС продажа
товаров - это любые операции, осуществляемые согласно договорам
купли-продажи, мены, поставки и другим гражданско-правовым
договорам, предусматривающим передачу прав собственности на такие
товары за компенсацию независимо от сроков ее предоставления, а
также операции по бесплатному предоставлению товаров.
При этом в соответствии с п. 4.2 ст. 4 Закона о НДС в случае
осуществления операций по бесплатной передаче товаров (работ,
услуг) база налогообложения определяется исходя из фактической
цены операции, но не ниже обычной цены. Налоговые обязательства
возникают на дату такой бесплатной передачи товаров независимо от
направления их потребления.
Мнение второе - стоимость материальных ценностей, розданных
бесплатно, не включается в состав валовых доходов предприятия.
Обоснование
В соответствии с нормами Законов о Прибыли и НДС продажей
товаров считается бесплатное предоставление товаров, в данном же
случае речь идет о бесплатной раздаче товаров в рекламных целях,
что не тождественно бесплатному предоставлению.
Следовательно, ни валовых доходов, ни объекта обложения
налогом на добавленную стоимость не возникает.
Мнение налоговых органов
Мнение контролирующих органов как всегда противоречиво.
С одной стороны в соответствии с разъяснениями,
предоставленными Письмом ГНАУ №15201/10/16-1220-26 ( v5201225-98 )
от 21.12.1998 "О порядке налогообложения товаров, предоставляемых
предприятием потребителям бесплатно в рекламных целях" такое
предоставление однозначно является продажей и облагается налогом
на добавленную стоимость. При этом о валовых доходах налоговая
умалчивает, "догадайтесь, мол, сами".
С другой стороны, более свежими разъяснениями,
предоставленными Письмом ГНАУ № 5837/6/15-1116 ( v5837225-00 )
от 23.10.2000 г. "О налоговом учете расходов на рекламу" в случае
осуществления бесплатного распространения товаров (работ, услуг) в
рекламных целях, при условии, что такое распространение можно
четко идентифицировать как рекламу, стоимость бесплатно
предоставленных товаров (работ, услуг) не включается в состав
валовых доходов налогоплательщика. При этом уже наступает тишина
по поводу НДС, за исключением обещания позже предоставить
разъяснение по вопросам, связанным с обложением операций налогом
на добавленную стоимость. Но тут уже трудно догадаться, какие это
будут разъяснения, может "ожиданными", но тогда почему бы их сразу
и не привести в данном Письме, а может и нет, опять же учитывая их
отсутствие в данном письме, а также по сей день.
На наш взгляд, в случае правильного оформления документов
(см. перечень, приведенный выше) о проведении мероприятия по
распространению (раздаче) в рекламных целях материальных ценностей
ни валовых доходов, ни объекта обложения налогом на добавленную
стоимость не возникает, поскольку отсутствует факт продажи
товаров, толкование которого приведено в Законах о Прибыли и
Законе о НДС.
Валовые расходы
При отражении операций с материальными ценностями предприятие
сталкивается с необходимостью перерасчета балансового прироста
(убыли) по п. 5.9 ст. 5 Закона о Прибыли.
При этом в момент получения (оприходования) таких материальных
ценностей, как правило, заранее не известно, какая их часть будет
бесплатно роздана в рекламных целях.
Рассмотрим поэтапно отражение в налоговом учете таких
расходов.
В момент получения материальных ценностей их стоимость
относится в состав валовых расходов по первому событию.
В конце отчетного квартала стоимость таких
товарно-материальные ценности будет участвовать в перерасчете
прироста убыли по п. 5.9 ст. 5 Закона о прибыли, при этом:
- в случае если они не использовались, их стоимость будет
вычитаться из состава валовых расходов;
- в случае их использования в отчетном периоде (квартале) в
рекламных целях (бесплатной раздачи), их стоимость будет
вычитаться из состава валовых расходов только в сумме, превышающей
2% налогооблагаемой прибыли за предыдущий квартал. При этом на
указанную сумму превышения будет сторнироваться налоговый кредит.
Налоговый учет у изготовителя рекламы
Предприятия, осуществляющие деятельность по оказанию рекламных
услуг (изготовление, распространение рекламы) включают всю сумму
средств, полученную за оказание услуг по изготовлению
(распространению) рекламы:
- в состав валового дохода на основании п. 4.1 ст. 4 Закона о
Прибыли;
- в базу обложения налогом на добавленную стоимость в
соответствии с п. 4.1 ст. 4 Закона о НДС.
При этом необходимо учитывать, что в случае предоставления
услуг по рекламе и объявлениям на страницах периодических изданий,
они облагаются налогом на добавленную стоимость на общих
основаниях по ставке 20 процентов.
При осуществлении операций, облагаемых налогом на добавленную
стоимость и освобожденных от налогообложения (в данном случае
издательство и распространение печатных изданий), учет по продаже
и приобретению должен вестись отдельно: по операциям, подлежащим
налогообложению по ставке 20 процентов и освобожденным от
налогообложения.
Для операций, облагаемых налогом и освобожденных от
налогообложения, составляются отдельные налоговые накладные.
В случае если товары (работы, услуги), изготовленные и/или
приобретенные, частично используются в налогооблагаемых операциях,
а частично нет, в сумму налогового кредита включается та доля
уплаченного (начисленного) налога при их изготовлении или
приобретении, которая соответствует доле использования таких
товаров (работ, услуг) в налогооблагаемых операциях отчетного
периода.
Суммы налога на добавленную стоимость, подлежащие уплате в
бюджет, определяются как разница между суммой налоговых
обязательств, возникших в связи с продажей товаров (работ, услуг)
в течение отчетного периода, и суммой определенного налогового
кредита отчетного периода.
Налог с рекламы
Обязательность уплаты налога с рекламы предусмотрена
ст. 15 Закона Украины "О системе налогообложения" от 25.06.91 г.
№ 1251-XII ( 1251-12 ) в редакции Закона Украины от 18.02.97 г.
№ 77/97-ВР ( 77/97-ВР ) с изменениями и дополнениями (далее -
Закон о системе налогообложения). В соответствии с указанной
статьей налог с рекламы включается в состав местных налогов
и сборов (обязательных платежей).
Основным документом, регулирующим порядок, объект, механизм
исчисления, а также предельные ставки налога с рекламы, является
Декрет Кабинета Министров Украины от 20.05.93 г. № 56-93 ( 56-93 )
"О местных налогах и сборах" с изменениями и дополнениями (далее -
Декрет о местных налогах).
Тем не менее, ст. 7 Закона о системе налогообложения и ст. 18
Декрета о местных налогах оговаривает, что конкретные размеры
ставок, действующие на конкретной территории, должны
устанавливать, в допустимых пределах, своим решением органы
местного самоуправления.
Т. о. в каждом регионе существует "свое" Положение о налоге с
рекламы, утвержденное решением местного органа самоуправления.
В связи с этим хотим обратить Ваше внимание, что, как
показывает практика, нормы указанных положений могут не совсем
совпадать с нормами Декрета о местных налогах. Мы не будем
оспаривать законность "местных" Положений о налоге с рекламы, тем
более, что все уже привыкли к практике несоответствия различных
нормативных актов друг другу.
В данной консультации мы будем приводить Вам точку зрения на
механизм начисления как Кабинета Министров Украины, изложенную в
Декрете, так и органов местного самоуправления на примере
Киевского городского совета народных депутатов, изложенную в
Положении о налоге с рекламы (приложение к решению Киевсовета от
17.05.94 г. № 9Б) (далее - Положение о налоге Киевсовета).
В любом случае хотим напомнить, что при начислении и уплате
налога с рекламы, предприятия должны самостоятельно принять
решение по спорным вопросам, исходя из сложившихся "традиций",
практики арбитражных разбирательств и т. д. В любом случае,
учитывая, что реклама - все-таки двигатель торговли, и без
нее не обходится практически ни один субъект хозяйственной
деятельности, рекомендуем поинтересоваться мнением органов
местного самоуправления о механизме начисления налога с рекламы
в Вашем регионе, дабы избежать в дальнейшем недоразумений с
контролирующими органами.
Кроме того, хотим обратить Ваше внимание, что если до
01.04.2001 года налог с рекламы был как бы слегка "бесхозным" (по
части его проверок контролирующими органами), то с вступлением в
силу Закона Украины "О порядке погашения обязательств плательщиков
налогов перед бюджетными и государственными целевыми фондами
от 21.12.2000 г. № 2181-III ( 2181-14 ) проверка своевременности,
достоверности, полноты его начисления и уплаты является
компетенцией налоговых органов. Но чтобы налогоплательщику
все-таки было легче определиться в некоторых неоднозначных
толкованиях законодательных актов, обращаем Ваше внимание, что в
соответствии со ст. 4 указанного Закона (пп. 4.4.1) с 01.04.2001г.
решения по таким неурегулированным вопросам должны приниматься в
пользу налогоплательщика.
Объект начисления налога с рекламы
В соответствии со ст. 11 Декрета о местных налогах объектом
налога с рекламы является стоимость услуг за установление и
размещение рекламы.
Налог с рекламы уплачивается со всех видов объявлений и
сообщений, которые передают информацию с коммерческой целью при
помощи средств массовой информации - прессы, телевидения, радио, а
также афиш, плакатов, рекламных щитов, других технических средств,
имущества и одежды; на площадях, улицах, магистралях, зданиях,
транспорте и в других местах.
Налог с рекламы уплачивается во время оплаты услуг по
установлению и размещению рекламы.
Тем не менее, в соответствии с Положением о налоге Киевсовета
объектом налогообложения является стоимость работ и услуг (по
изготовлению и распространению рекламы собственной продукции
(работ, услуг).
Если рекламодатель выполняет рекламные работы самостоятельно
(изготавливает собственными силами иллюстрированно-изобразительные
и другие средства распространения рекламы и др.), то стоимость
таких работ для цели налогообложения определяется исходя из
фактических произведенных затрат, использованных при изготовлении
средств распространения рекламы.
Как видим, орган местного самоуправления вопреки Декрету о
местных налогах и сборах установил, что налог с рекламы
уплачивается и в случае самостоятельного изготовления рекламы.
Т. о. мы подошли к спорному вопросу об уплате субъектом
хозяйственной деятельности налога с рекламы при изготовлении
рекламных средств самостоятельно.
Несмотря на то, что положения ст. 11 Декрета о местных налогах
подразумевают под объектом налогообложения стоимость услуг за
установление и размещение рекламы, а следовательно вывод очевиден
- в случае саморекламы налог не начисляется в связи с отсутствием
объекта налогообложения, орган местного самоуправления (в данном
случае Киевсовет) предусмотрел уплату налога с рекламы при
самостоятельном выполнении предприятием рекламных работ (рекламной
продукции).
В связи с этим хотелось бы напомнить, что органам местного
самоуправления предоставлено право самостоятельно устанавливать и
определять порядок уплаты местных налогов (и только!), а вот право
устанавливать объект налогообложения им не предоставлялось.
Решения органов местного самоуправления относительно изменения
объекта налогообложения являются превышением предоставленных им
полномочий.
Рекомендуем обратить на это несоответствие пристальное
внимание не только предприятий, которые изготавливают рекламную
продукцию самостоятельно, но и тех, которые осуществляют рекламные
мероприятия, в т. ч. презентации, бесплатные раздачи образцов
товаров и т. д., поскольку если в Вашем регионе местные органы
самоуправления ввели такую же норму, то перед Вами встанет вопрос
об уплате налога с рекламы, при этом объект налогообложения вообще
не виден или он выглядит весьма сомнительно.
Позволим себе все-таки изложить свою точку зрения, а именно: в
случае саморекламы налог с рекламы не уплачивается, поскольку
Декретом о местных налогах предусмотрено налог с рекламы
уплачивать рекламодателями во время оплаты услуг по установлению и
размещению рекламы, а объектом налогообложения является стоимость
услуг по установлению и размещению рекламы.
При бесплатном предоставлении рекламными агентствами рекламной
продукции или бесплатно предоставленных услуг объект
налогообложения вообще отсутствует и механизм начисления и уплаты
налога не может применяться, т. е. налог с рекламы не
уплачивается.
Ставка налога с рекламы и порядок начисления
Ставки налога с рекламу не могут превышать установленных
Декретом о местных налогах, а именно:
- 0,1% стоимости услуг по установлению и размещению разовой
рекламы;
- 0,5% стоимости услуг по установлению и размещению рекламы на
длительное время.
Начисление налога с рекламы производят лица, которые
осуществляют изготовление и размещение рекламы.
Налог с рекламы, исчисленный, исходя из установленной ставки и
стоимости рекламных работ (услуг), без начисления налога на
добавленную стоимость, отражается в расчетных документах
изготовителя (например, рекламного агентства) отдельной строкой.
Одновременно с оплатой услуг по изготовлению, установке или
размещению рекламы на основании первичных документов плательщики
налога перечисляют изготовителям налог с рекламы.
Средства, полученные изготовителями, аккумулируются на их
счетах и в установленные сроки перечисляются в местный бюджет по
месту нахождения.
Льготы по налогу с рекламы
Декрет о местных налогах не устанавливает льгот по налогу с
рекламы отдельным плательщикам.
Но в соответствии со ст. 18 Декрета о местных налогах органы
местного самоуправления в пределах своей компетенции имеют право
вводить льготные налоговые ставки, полностью отменять отдельные
местные налоги и сборы или же освобождать от их уплаты отдельные
категории плательщиков и предоставлять им отсрочки в уплате
местных налогов и сборов.
Например, в соответствии с Положением о налоге Киевсоветом от
налогообложения освобождаются:
- реклама благотворительных мероприятий;
- информационные вывески, которые размещаются в помещениях,
используемых для реализации товаров, включая витрины;
- объявления и сообщения об изменении места нахождения
предприятия, учреждения, организации, номеров телефонов,
телефаксов, телетайпов;
- объявления органов государственной власти, содержащие
информацию, связанную с выполнением возложенных на них функций;
- предупредительные таблички, содержащие сведения об
ограничении выполнения работ.
Налоговый учет
В соответствии с п. 4.1 ст. 4 Закона о НДС ( 168/97-ВР )
база налогообложения операций по продаже товаров (работ, услуг)
определяется исходя из их договорной (контрактной) стоимости,
определенной по свободным или регулируемым ценам (тарифам)
с учетом акцизного сбора, ввозной пошлины, других
общегосударственных налогов и сборов (обязательных) платежей, за
исключением налога на добавленную стоимость, которые включаются в
цену товаров (работ, услуг) согласно законам Украины по вопросам
налогообложения.
В соответствии со ст. 15 Закона о системе налогообложения
налог на рекламу не входит в перечень общегосударственных налогов
и сборов, а является местным налогом.
Т. е. при определении базы обложения НДС налог на рекламу не
учитывается.
Исходя из вышесказанного, в налоговой накладной, которая
служит расчетным и отчетным документом для НДС, на наш взгляд,
налог с рекламы отражаться не должен, поскольку НДС облагается
только стоимость услуг по размещению рекламы без учета налога на
рекламу.
У рекламодателя налог с рекламы включается в состав валовых
расходов на основании пп. 5.2.5 п. 5.2 ст. 5 Закона о Прибыли.
Налоговый учет у "единоналожников"
Указом Президента Украины "Об упрощенной системе
налогообложения, учета и отчетности субъектов малого
предпринимательства" от 03.07.98 г. № 727/98 ( 727/98 ) в редакции
Указа Президента Украины от 28.06.99 г. № 746/99 ( 746/99 ) (далее
- Указ № 727/98) субъекты хозяйственной деятельности, перешедшие
на уплату единого налога, не освобождены от уплаты налога с
рекламы.
Но при этом возникает вопрос о его включении в базу обложения
единым налогом.
Напомним, что в соответствии с Указом № 727/98 выручкой от
реализации продукции (товаров, работ, услуг) считается сумма,
фактически полученная субъектом предпринимательской деятельности
на расчетный счет или (и) в кассу за осуществление операций по
продаже продукции (товаров, работ, услуг). Как известно, налог на
рекламу поступает на расчетный счет и/или в кассу в составе
выручки, и несмотря на то, что он теперь является бюджетным фондом
ни Указом № 727/98, ни любым другим нормативным документом не
предусмотрено его исключение из объекта налогообложения.
Хотелось бы отметить, что аналогичный механизм начисления и
взимания имеет гостиничный и рыночный сбор. При этом по поводу их
невключения в базу обложения единым налогом было достаточно много
разъяснений как налоговых органов, так других официальных
инстанций. Данные разъяснения вполне можно было бы применять и к
налогу с рекламы, тем не менее этот вопрос был обойден вниманием.
Учитывая спорность данного момента, мы не рекомендуем
исключать суммы налога с рекламы из базы обложения единым налогом,
как аргумент можем привести налог на добавленную стоимость,
который включается в базу обложения единым налогом.
Бухгалтерский учет у рекламодателей
В соответствии с п. 19 Положения (стандарта) бухгалтерского
учета 16 ( z0027-00 ) "Расходы" расходы на рекламу, в т. ч. и
суммы уплаченного налога с рекламы учитываются в составе расходов
на сбыт и учитываются на счете 93 "Расходы на сбыт", при этом
не имеет значения вид рекламных расходов, а именно, раздача
товаров или списание стоимости услуг рекламных агентств.
При этом налог с рекламы должен быть отражен в первичных
документах, предоставленных рекламодателю изготовителем.
Пример.
Предприятие Б оплатило за услуги по размещению рекламы в
средствах массовой информации (газете) в размере 1205 грн., в
т. ч. НДС - 200 грн. и налог на рекламу - 5 грн.
Кроме того, предприятием Б были организованы в рекламных
целях:
- прием, затраты по организации которого составили -
3400 грн., в т. ч. НДС - 400 грн.;
- бесплатная раздача образцов продукции на сумму - 2 000 грн.
Отражение в учете операций будет следующим:
|---|---------------------|-----------------------|------|---------|------------|
| № | Содержание операции | Бухгалтерский учет |Сумма,|Налоговый| Книга учета|
|п/п| |-----------|-----------| грн. | учет | доходов и |
| | | Для малых | Для других| | | расходов |
| | |предприятий|предприятий| | | |
| | |-----|-----|-----|-----| |----|----|-----|------|
| | | Д-т | К-т | Д-т | К-т | | ВД | ВР |Графа|Сумма,|
| | | | | | | | | | | грн. |
|---|---------------------|-----|-----|-----|-----|------|----|----|-----|------|
| | Отражение услуг по размещению рекламы |
|---|---------------------|-----|-----|-----|-----|------|----|----|-----|------|
| 1 | Произведена | 371 | 311 | 371 | 311 | 1000| - |1000| 7 | 1000|
| | предоплата за | | | | | | | | | |
| | рекламные услуги | | | | | | | | | |
| | (без НДС и налога | | | | | | | | | |
| | на рекламу) | | | | | | | | | |
|---|---------------------|-----|-----|-----|-----|------|----|----|-----|------|
| 2 | Отражен НДС | 641 | 311 | 641 | 311 | 200| - | - | 7 | 200|
| | | 371 | 644 | 371 | 644 | 200| | | | |
|---|---------------------|-----|-----|-----|-----|------|----|----|-----|------|
| 3 | Отражен налог на | 371 | 311 | 371 | 311 | 5| - | 5 | 7 | 5|
| | рекламу | | | | | | | | | |
|---|---------------------|-----|-----|-----|-----|------|----|----|-----|------|
| 4 | Подписан акт | 84 | 631 | 93 | 631 | 1005| - | - | - | - |
| | выполненных работ | | | | | | | | | |
|---|---------------------|-----|-----|-----|-----|------|----|----|-----|------|
| 5 | Начислен НДС | 644 | 631 | 644 | 631 | 200| - | - | - | - |
|---|---------------------|-----|-----|-----|-----|------|----|----|-----|------|
| 6 | Отражено погашение | 631 | 371 | 631 | 371 | 1205| - | - | - | - |
| | задолженности | | | | | | | | | |
|---|---------------------|-----|-----|-----|-----|------|----|----|-----|------|
| | Отражение организации приема в рекламных целях |
|---|---------------------|-----|-----|-----|-----|------|----|----|-----|------|
| 1 | Отражены расходы по | 809 | 631 | 93 | 631 | 500| - | 500| - | - |
| | аренде зала | | | | | | | | | |
|---|---------------------|-----|-----|-----|-----|------|----|----|-----|------|
| 2 | Отражен НДС | 641 | 631 | 641 | 631 | 100| - | - | - | - |
|---|---------------------|-----|-----|-----|-----|------|----|----|-----|------|
| 3 | Начислена заработная| 811 | 661 | 93 | 661 | 1000| - |1000| - | - |
| | плата работникам, | | | | | | | | | |
| | занятым на | | | | | | | | | |
| | организации | | | | | | | | | |
| | рекламного | | | | | | | | | |
| | мероприятия | | | | | | | | | |
|---|---------------------|-----|-----|-----|-----|------|----|----|-----|------|
| 4 | Начислены налоги и | 82 | 651,| 93 | 651,| 375| - | 375| - | - |
| | сборы на заработную | | 652,| | 652,| {1}| | | | |
| | плату | | 653 | | 653 | | | | | |
|---|---------------------|-----|-----|-----|-----|------|----|----|-----|------|
| | Отражение бесплатной раздачи товаров |
|---|---------------------|-----|-----|-----|-----|------|----|----|-----|------|
| 1 | Оприходованы товары | 281 | 631 | 281 | 631 | 500| - | 500| - | - |
|---|---------------------|-----|-----|-----|-----|------|----|----|-----|------|
| 2 | Отражен НДС | 641 | 631 | 641 | 631 | 100| - | - | - | |
|---|---------------------|-----|-----|-----|-----|------|----|----|-----|------|
| 3 | Перечислена оплата | 631 | 311 | 631 | 311 | 600| - | - | 7 | 600|
| | поставщику за товары| | | | | | | | | |
|---|---------------------|-----|-----|-----|-----|------|----|----|-----|------|
| 4 | Отражена бесплатная | 84 | 281 | 93 | 281 | 500| - | - | - | - |
| | раздача товаров в | | | | | | | | | |
| | рекламных целях | | | | | | | | | |
|---|---------------------|-----|-----|-----|-----|------|----|----|-----|------|
Бухгалтерский учет у изготовителя рекламы
В бухгалтерском учете доход от реализации услуг по
изготовлению, размещению и распространению рекламы отражается по
стоимости предоставленных услуг.
В соответствии с П(С)БУ 15 ( z0860-99 ) доход, связанный с
предоставлением услуг, определяется, исходя из степени
завершенности операции по предоставлению услуг на дату баланса,
если может быть достоверно оценен результат этой операции.
Результат операции по предоставлению услуг может быть
достоверно оценен при наличии следующих условий:
1. Возможность достоверной оценки дохода.
2. Вероятность получения экономических выгод от предоставления
услуг.
3. Возможность достоверной оценки степени завершенности
предоставления услуг на дату баланса.
4. Возможность достоверной оценки расходов, осуществленных для
предоставления услуг и необходимых для их завершения.
Остановимся более подробно на последних двух условиях
признания дохода.
В соответствии с п. 11 П(С)БУ 15 оценка степени завершенности
операций по предоставлению услуг производится следующими методами:
1. Изучение выполненной работы.
2. Определение удельного веса объема услуг, предоставленных на
определенную дату, в общем объеме услуг, которые должны быть
предоставлены.
3. Определение удельного веса расходов, которые несет
предприятие в связи с предоставлением услуг, в общей ожидаемой
сумме таких расходов.
Рассмотрим это более подробно на числовых примерах.
1. Метод изучения выполненных услуг
При применении этого метода достаточно осуществить осмотр
учетных данных (первичных документов) без выполнения каких-либо
дополнительных расчетов. Данный метод целесообразно применять при
заключении стандартных договоров на размещение разовой рекламы,
изготовления рекламной продукции и пр.
Пример.
Предприятие А - рекламодатель заключило договор с рекламным
агентством Б на оказание рекламных услуг.
Стоимость рекламных услуг составляет 1000 грн., сумма НДС -
200 грн., налог с рекламы - 5 грн. (1000 грн. х 0,5%).
Общая сумма к оплате - 1205 грн., в т. ч. НДС - 200 грн. и
налог на рекламу - 5 грн.
Отражение в учете этих операций будет следуюим:
|---|---------------------|-----------------------|------|---------|------------|
| № | Содержание операции | Бухгалтерский учет |Сумма,|Налоговый| Книга учета|
|п/п| |-----------|-----------| грн. | учет | доходов и |
| | | Для малых | Для других| | | расходов |
| | |предприятий|предприятий| | | |
| | |-----|-----|-----|-----| |----|----|-----|------|
| | | Д-т | К-т | Д-т | К-т | | ВД | ВР |Графа|Сумма,|
| | | | | | | | | | | грн. |
|---|---------------------|-----|-----|-----|-----|------|----|----|-----|------|
| 1 | Получена предоплата | 311 | 361 | 311 | 361 | 1205|1000| - | 3 | 1205|
| | за рекламные услуги | | | | | | | | | |
|---|---------------------|-----|-----|-----|-----|------|----|----|-----|------|
| 2 | Отражен налог на | 6411| 641 | 6411| 641 | 5| - | - | - | - |
| | рекламу | | | | | | | | | |
|---|---------------------|-----|-----|-----|-----|------|----|----|-----|------|
| 3 | Отражен НДС | 643 | 641 | 643 | 641 | 200| - | - | - | - |
|---|---------------------|-----|-----|-----|-----|------|----|----|-----|------|
| 4 | Перечислен налог на | 641 | 311 | 641 | 311 | 5| - | - | - | - |
| | рекламу в местный | | | | | | | | | |
| | бюджет | | | | | | | | | |
|---|---------------------|-----|-----|-----|-----|------|----|----|-----|------|
| 5 | Подписан акт | 361 | 703 | 361 | 703 | 1200| - | - | - | - |
| | выполненных работ по| | | | | | | | | |
| | рекламным услугам | | | | | | | | | |
|---|---------------------|-----|-----|-----|-----|------|----|----|-----|------|
| 6 | Начислена сумма НДС | 703 | 643 | 703 | 643 | 200| - | - | - | - |
|---|---------------------|-----|-----|-----|-----|------|----|----|-----|------|
| 7 | Начислен налог с | 361 | 6411| 361 | 6411| 5| - | - | - | - |
| | рекламы | | | | | | | | | |
|---|---------------------|-----|-----|-----|-----|------|----|----|-----|------|
2. Метод определения удельного веса объема услуг,
предоставленных на определенную дату, в общем объеме услуг,
которые должны быть предоставлены
Данный метод является более сложным и применяется при
определении дохода при оказании рекламных услуг на длительное
время, в т. ч. при распространении рекламной продукции,
размещений информации и т. п.
Удельный вес объема услуг, предоставленных на определенную
дату, в общем объеме услуг, которые должны быть предоставлены, -
это отношение объема фактически предоставленных услуг на дату
баланса к общему объему услуг:
|---------------------------| |----------------------|
| Удельный вес объема услуг,| | Объем фактически |
| предоставленных на | | предоставленных услуг|
| определенную дату, в общем| = | на дату баланса |
| объеме услуг, которые | |----------------------|
| должны быть предоставлены | |----------------------|
|---------------------------| | Общий объем услуг |
|----------------------|
Степень завершенности операции по предоставлению услуг в
стоимостном выражении определяется путем умножения общей стоимости
услуг на показатель удельного веса объема услуг, предоставленных
на определенную дату, в общем объеме услуг, которые должны быть
предоставлены.
|----------------|
| Удельный вес |
|---------------------| |---------------| | объема услуг, |
|Степень завершенности| |Общая стоимость| | предоставленных|
|операции по | = | услуг | x | на определенную|
|предоставлению услуг | |---------------| | дату, в общем |
|---------------------| | объеме услуг, |
| которые должны |
| быть |
| предоставлены |
|----------------|
Пример.
Предприятие А (исполнитель) заключило договор на оказание
услуг по распространению рекламной продукции (буклетов)
Предприятия Б в количестве 1200 шт.
Стоимость услуги была оценена Предприятием А в сумме
3 615 грн., в т. ч. НДС - 600 грн. и налог на рекламу - 15 грн.
Предприятие Б произвело полную предоплату путем перечисления
денежных средств на расчетный счет Предприятия А.
За первый отчетный период предприятие А распространило 700
буклетов, за второй отчетный период - 500 буклетов.
Определение степени завершенности работ:
1 отчетный период
- объем выполненных работ - 700;
- полный объем работ - 1200.
Удельный вес объема услуг, предоставленных на определенную
дату, равен:
700 : 1200 х 100% = 58,33%
Доход на конец отчетного периода, исходя из степени
завершенности работ, равен:
3600 х 58,33% = 2099,88 грн. {2}
2 отчетный период
- объем выполненных работ - 500;
- полный объем работ - 1200.
Удельный вес объема услуг, предоставленных на определенную
дату, равен:
500 : 1200 х 100% = 41,67%
Доход на конец отчетного периода, исходя их степени
завершенности работ, равен:
3600 x 41,67% = 1500,12 грн.
Отражение в учете операций данного примера приведено в
таблице:
|---|---------------------|------------------------|-------|---------|------------|
| № | Содержание операции | Бухгалтерский учет | Сумма,|Налоговый| Книга учета|
|п/п| |-----------|------------| грн. | учет | доходов и |
| | | Для малых | Для других | | | расходов |
| | |предприятий|предприятий | | | |
| | |-----|-----|-----|------| |----|----|-----|------|
| | | Д-т | К-т | Д-т | К-т | | ВД | ВР |Графа|Сумма,|
| | | | | | | | | | | грн. |
|---|---------------------|-----|-----|-----|------|-------|----|----|-----|------|
| | 1 отчетный период |
|---|---------------------|-----|-----|-----|------|-------|----|----|-----|------|
| 1 | Получена предоплата | 311 | 361 | 311 | 361 | 3615|3000| - | 3 | 3615|
| | за рекламные услуги | | | | | | | | | |
|---|---------------------|-----|-----|-----|------|-------|----|----|-----|------|
| 2 | Отражен налог на | 6411| 641 |6411 | 641 | 15| - | - | - | - |
| | рекламу | | | | | | | | | |
|---|---------------------|-----|-----|-----|------|-------|----|----|-----|------|
| 3 | Отражен НДС | 643 | 641 | 643 | 641 | 600| - | - | - | - |
|---|---------------------|-----|-----|-----|------|-------|----|----|-----|------|
| 4 | Начислен налог с | 361 | 6411| 361 | 6411 | 15| - | - | - | - |
| | рекламы | | | | | | | | | |
|---|---------------------|-----|-----|-----|------|-------|----|----|-----|------|
| 5 | Перечислен налог на | 641 | 311 | 641 | 311 | 15| - | - | - | - |
| | рекламу в местный | | | | | | | | | |
| | бюджет | | | | | | | | | |
|---|---------------------|-----|-----|-----|------|-------|----|----|-----|------|
| 6 | Подписан акт | 361 | 703 | 361 | 703 |2099,88| - | - | - | - |
| | выполненных работ по| | | | | | | | | |
| | состоянию на конец | | | | | | | | | |