П(С)БУ 18 "Строительные контракты": особенности применения
------------------------------------------------------------------
Прежде чем начать рассмотрение порядка отражения на счетах
бухгалтерского учета информации о доходах и расходах по
строительному контракту, определим, каким образом они (доходы
и расходы) должны формироваться в соответствии с П(С)БУ 18
( z0433-01 ) "Строительные контракты".
Начнем с расходов.
Формирование расходов по строительному контракту
Как мы уже указывали в предыдущей статье, П(С)БУ 18
"Строительные контракты" определены особенности формирования
информации о расходах по строительному контракту. В чем же они
заключаются?
Согласно п. 12 П(С)БУ 18 "Строительные контракты" расходы по
строительному контракту включают:
- расходы, непосредственно связанные с выполнением
строительного контракта;
- общепроизводственные расходы.
К составу расходов, непосредственно связанных с выполнением
строительного контракта, относятся прямые материальные расходы,
прямые расходы на оплату труда, другие прямые расходы (включая
стоимость выполненных субподрядчиками работ) согласно П(С)БУ 16
"Расходы", утвержденному приказом Министерства финансов Украины
от 31 декабря 1999 года № 318 ( z0027-00 ), с изменениями и
дополнениями (далее - П(С)БУ 16 "Расходы").
Обращаем ваше внимание, что до внесения приказом Министерства
финансов Украины от 18.12.2001 г. № 583 ( z1056-01 ) (см. "Налоги
и бухгалтерский учет", 2002, №2) изменений в П(С)БУ 3 "Отчет о
финансовых результатах", утвержденное приказом Министерства
финансов Украины от 31.03.99 г. № 87 ( z0397-99 ), существовало
несоответствие между П(С)БУ 18 "Строительные контракты" и П(С)БУ 3
"Отчет о финансовых результатах". Так, П(С)БУ 18 "Строительные
контракты" предусматривается, что стоимость выполненных
субподрядных работ должна включаться в состав расходов по
строительному контракту и соответственно будет формировать доход
от выполнения строительного контракта. В то же время в П(С)БУ 3
"Отчет о финансовых результатах" указывалось, что в статье "Прочие
вычеты из дохода" должны были отражаться суммы доходов, полученных
в пользу субподрядчика.
Теперь же это несоответствие устранено. Из положений П(С)БУ 3
"Отчет о финансовых результатах" было исключено требование о
необходимости отражения в составе прочих вычетов из дохода сумм
доходов, полученных в пользу субподрядчика.
Вернемся к определению состава расходов.
В состав общепроизводственных расходов включаются
предусмотренные П(С)БУ 16 "Расходы" расходы на управление,
организацию и обслуживание строительного производства с
распределением между объектами строительства (с учетом специфики
выполняемых работ) пропорционально прямым расходам, объемам
дохода, прямым расходам на оплату труда, отработанному
строительными машинами и механизмами времени и т. п.
Как видим, одной из отличительных черт формирования расходов
по строительному контракту является то, что общепроизводственные
расходы не делятся на постоянные и переменные. И соответственно
постоянные общепроизводственные расходы не подлежат распределению
на постоянные распределенные и постоянные нераспределенные.
Вся сумма общепроизводственных расходов делится между
строительными контрактами, выполняемыми подрядной организацией,
пропорционально прямым расходам, объемам работ, прямым расходам на
оплату труда, отработанному строительными машинами и механизмами
времени и т. п.
Согласно п. 15 П(С)БУ 18 не включаются в состав расходов по
строительному контракту, а отражаются в составе расходов того
отчетного периода, в котором они были осуществлены:
- административные расходы (их перечень приведен в п. 18
П(С)БУ 16 "Расходы");
- расходы на сбыт (их перечень приведен в п. 18 П(С)БУ 16
"Расходы");
- другие операционные расходы (их перечень приведен в п. 20
П(С)БУ 16 "Расходы");
- расходы на содержание (амортизация, охрана и т. п.)
незадействованных строительных машин, механизмов и других
необоротных активов, не используемых при выполнении строительного
контракта.
П(С)БУ 18 "Строительные контракты" предусмотрен особый порядок
учета расходов, понесенных подрядчиком при заключении
строительного контракта.
Если существует вероятность подписания контракта (до даты
баланса) и может быть достоверно определена сумма расходов,
понесенных подрядчиком при заключении строительного контракта, то
она (сумма расходов) включается в расходы по строительному
контракту. Если же строительный контракт не подписан до даты
баланса, то расходы, понесенные при его заключении, признаются
расходами отчетного периода без включения в расходы по этому
строительному контракту в следующих отчетных периодах.
Приведем схему корреспонденции счетов бухгалтерского учета,
отражающую порядок формирования информации о расходах по
строительному контракту.
|---|----------------------------------|-------------------------|
| № | Содержание хозяйственной операции| Корреспондирующие счета |
|п/п| |------------|------------|
| | | дебет | кредит |
|---|----------------------------------|------------|------------|
| 1 | Отражены прямые расходы, | 231 | 20, 66, |
| | произведенные по строительному | | 65, 68... |
| | контракту | | |
|---|----------------------------------|------------|------------|
| 2 | В составе прямых расходов по | 231 | 631 |
| | строительному контракту отражены | | |
| | строительно-монтажные работы, | | |
| | выполненные субподрядчиками | | |
|---|----------------------------------|------------|------------|
| 3 | Отражена сумма налогового | 641 | 631 |
| | кредита по НДС | | |
|---|----------------------------------|------------|------------|
| 4 | Отражена сумма | 91 | 20, 66, 65,|
| | общепроизводственных расходов | | 63, 68... |
| | |------------|------------|
| | | 231 | 91 |
|---|----------------------------------|------------|------------|
| 5 | Отражена сумма расходов, не | | |
| | включаемых в расходы по | | |
| | строительному контракту: | | |
| | - административные расходы | 92 | 20, 22, 66,|
| | | | 65, 68, |
| | | | 63... |
| |----------------------------------|------------|------------|
| | - расходы на сбыт | 93 | 20, 22, 66,|
| | | | 65, 68, |
| | | | 63... |
| |----------------------------------|------------|------------|
| | - прочие операционные расходы | 94 | 20, 22, |
| | | | 13... |
| |----------------------------------|------------|------------|
| | - расходы на содержание | 949 | 13, 66, 65,|
| | (амортизация, охрана и т. п.) | | 68, 63... |
| | незадействованных строительных | | |
| | машин и механизмов и других | | |
| | необоротных активов, которые | | |
| | не используются при выполнении | | |
| | строительного контракта | | |
|---|----------------------------------|------------|------------|
Теперь перейдем к рассмотрению порядка формирования информации
о доходах по строительному контракту в бухгалтерском учете и
финансовой отчетности.
Формирование доходов по строительному контракту
В соответствии с П(С)БУ 18 "Строительные контракты" доходы и
расходы в течение выполнения строительного контракта признаются с
учетом степени завершенности работ на дату баланса, если конечный
финансовый результат этого контракта может быть достоверно
определен.
П(С)БУ 18 "Строительные контракты" определены условия, при
выполнении которых конечный финансовый результат по строительному
контракту может быть достоверно определен. Причем эти условия
различны для строительного контракта с фиксированной ценой и для
строительного контракта "расходы плюс".
Контракт с фиксированной ценой - это договор о строительстве,
предусматривающий фиксированную (твердую) цену всего объема работ
по строительному контракту или фиксированную ставку за единицу
конечной продукции, которая будет выпускаться на объекте
строительства. Контракт по цене "расходы плюс" - это договор о
строительстве, предусматривающий цену как сумму фактических
расходов подрядчика на выполнение строительного контракта и
согласованной прибыли (в виде процента от расходов или
фиксированной величины). Конечный финансовый результат по
строительному контракту с фиксированной ценой может быть
достоверно оценен при наличии одновременно следующих условий:
- возможности достоверного определения суммы общего дохода от
выполнения строительного контракта;
- возможном получении подрядчиком экономических выгод от
выполнения строительного контракта;
- возможности достоверного определения суммы расходов,
необходимых для завершения строительного контракта, и степени
завершенности работ по строительному контракту на дату баланса;
- возможности достоверного определения и оценки расходов,
связанных с выполнением строительного контракта для сравнения
фактических расходов по этому строительному контракту, с
предварительной оценкой таких расходов.
Конечный финансовый результат по строительному контракту
"расходы плюс" может быть достоверно оценен при наличии
одновременно следующих условий:
- возможном получении подрядчиком экономических выгод от
выполнения строительного контракта;
- возможности достоверного определения расходов, связанных с
выполнением строительного контракта, независимо от вероятности их
возмещения заказчиком.
Если конечный финансовый результат может быть достоверно
определен, то степень завершенности работ по строительному
контракту может определяться по одному из приведенных методов:
1. Изменение и оценка выполненной работы.
2. Соотношение объема завершенной части работ и их общего
объема по строительному контракту в натуральном измерении.
3. Соотношение фактических расходов с начала выполнения
строительного контракта до даты баланса и ожидаемой (сметной)
суммы общих расходов по контракту.
Рассмотрим условный числовой пример определения дохода от
выполнения строительного контракта, раскрывающего суть третьего
метода определения дохода от выполнения строительного контракта: с
помощью определения соотношения фактических расходов с начала
выполнения строительного контракта до даты баланса и ожидаемой
(сметной) суммы общих расходов по строительному контракту.
Предположим, что подрядная организация выполняет контракт с
фиксированной ценой 30000 грн. плюс НДС - 6000 грн. Общие
планируемые расходы подрядной организации на выполнение
строительного контракта составляют 25000 грн. Общая сумма
фактических расходов равна общей сумме планируемых расходов
подрядной организации на выполнение строительного контракта.
Расчет соотношения фактических расходов с начала выполнения
строительного контракта до даты баланса и ожидаемой (сметной)
суммы общих расходов по контракту и расчет суммы дохода от
выполнения строительного контракта представим в виде таблицы.
|-------------|---------|----------|-----------|----------|------|
| Показатели |I квартал|II квартал|III квартал|IV квартал| Всего|
|-------------|---------|----------|-----------|----------|------|
| Фактические | 5000 | 8000 | 9000 | 3000 | 25000|
| расходы | | | | | |
| подрядной | | | | | |
| организации | | | | | |
|-------------|---------|----------|-----------|----------|------|
| Соотношение | 20% | 32% | 36% | 12% | 100%|
| фактических | | | | | |
| расходов и | | | | | |
| ожидаемой | | | | | |
| суммы общих | | | | | |
| расходов по | | | | | |
| контракту | | | | | |
|-------------|---------|----------|-----------|----------|------|
| Признанный | 6000 | 9600 | 10800 | 3600 | 30000|
| доход {1} | | | | | |
|-------------|---------|----------|-----------|----------|------|
В П(С)БУ 18 "Строительные контракты" дано определение еще
одного показателя, который будет играть важную роль в порядке
отражения доходов и расходов на счетах бухгалтерского учета, - это
промежуточные счета.
Промежуточные счета - это счета за выполненные работы по
строительному контракту, переданные заказчику для оплаты.
В практике предприятий Украины промежуточные счета
выставляются подрядчиком заказчику для оплаты исходя из
подписанных актов выполненных работ, предоставленных услуг.
Прежде чем привести числовой пример порядка отражения доходов
и расходов по строительному контракту, приведем схему
корреспонденции счетов.
|---|----------------------------------|-------------------------|
| № | Содержание хозяйственной операции| Корреспондирующие счета |
|п/п| |------------|------------|
| | | дебет | кредит |
|---|----------------------------------|------------|------------|
| 1 | Отражен доход по строительному | 36 | 703 |
| | контракту | | |
|---|----------------------------------|------------|------------|
| 2 | Отражено налоговое обязательство | 703 | 641 |
| | по НДС | | |
|---|----------------------------------|------------|------------|
| 3 | Списана себестоимость выполненных| 903 | 231 |
| | работ | | |
|---|----------------------------------|------------|------------|
| | Сформирован финансовый результат:| | |
| | - списан доход от строительного | 703 | 791 |
| 4 | контракта | | |
| |----------------------------------|------------|------------|
| | - списана себестоимость выполнен-| 791 | 903 |
| | ных строительно-монтажных работ| | |
|---|----------------------------------|------------|------------|
| 5 | Списаны прочие расходы, не | 791 | 92, 93, 94 |
| | включаемые в состав расходов по | | |
| | строительному контракту | | |
|---|----------------------------------|------------|------------|
Самое важное в дальнейших наших рассуждениях по поводу
отражения доходов и расходов по строительному контракту на счетах
бухгалтерского учета заключается в определении суммы, которую
необходимо указывать на Дт 36 и Кт 703: то ли это сумма
выставленных промежуточных счетов, то ли это сумма признанного
дохода.
Согласно п. 18 П(С)БУ 18 "Строительные контракты" сумма
промежуточных счетов отражается согласно Плану счетов
бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и
хозяйственных операций предприятий и организаций, утвержденных
приказом Министерства финансов Украины от 30 ноября 1999 года
№ 291 ( z0892-99 ), и одновременно по дебету субсчета 238
"Незавершенные строительные контракты" и кредиту субсчета 239
"Промежуточные счета" счета 23 "Производство". После завершения
строительного контракта сальдо на указанных субсчетах списывается
обратной корреспонденцией субсчетов.
Исходя из этого положения можно сделать вывод, что счет,
предъявленный к оплате заказчику, отражается следующим образом.
Предположим, что счет к оплате составил 4800 грн. (в том числе НДС
- 800 грн.), тогда бухгалтерские проводки будут иметь следующий
вид:
Дт 36 - Кт 703 - 4800 грн.;
Дт 703 - Кт 641 - 800 грн.
И одновременно:
Дт 238 - Кт 239 - 4000 грн.
Если принять за основу, что сумма признанного дохода равна
сумме промежуточного счета {2}, то бухгалтерские проводки,
связанные с отражением доходов и расходов по строительному
контракту, будут иметь следующий вид.
Числовые данные возьмем из табл. 1 (I квартал), т. е. общая
сумма понесенных фактических расходов составляет 5000 грн. При
этом сумма промежуточного счета - 4800 грн. (в том числе НДС -
800 грн.).
Дополнительно примем, что сумма расходов, относящихся к
выполненным (законченным) работам, составляет 3333 грн.
Получается, что в составе незавершенного производства сумма
расходов составит (5000 - 3333) = 1667 грн.
|---|---------------------------|---------------------|----------|
| № | Содержание | Корреспондирующие | Сумма, |
|п/п| хозяйственной операции | счета | грн. |
| | |----------|----------| |
| | | дебет | кредит | |
|---|---------------------------|----------|----------|----------|
| 1 | Отражены фактически | 231 | 20, 66, | 3000|
| | понесенные расходы | | 65... | |
| | (прямые): | | | |
| | - выполненные собственными| | | |
| | силами | | | |
| |---------------------------|----------|----------|----------|
| | - выполненные | 231 | 63 | 500|
| | субподрядчиками | | | |
|---|---------------------------|----------|----------|----------|
| 2 | Отражена сумма налогового | 641 | 63 | 100|
| | кредита по НДС по | | | |
| | субподрядным работам | | | |
|---|---------------------------|----------|----------|----------|
| 3 | Отражены | 91 | 20, 66, | 1500|
| | общепроизводственные | | 65, 63..| |
| | расходы |----------|----------|----------|
| | | 231 | 91 | 1500|
|---|---------------------------|----------|----------|----------|
| 4 | Отражены административные | 92 | 20, 66, | 150|
| | расходы | | 65, 63..| |
|---|---------------------------|----------|----------|----------|
| 5 | Выставлен счет заказчику | 36 | 703 | 4800|
| | за выполненные подрядчиком| | | |
| | работы | | | |
|---|---------------------------|----------|----------|----------|
| 6 | Отражена сумма налоговых | 703 | 641 | 800|
| | обязательств по НДС | | | |
|---|---------------------------|----------|----------|----------|
| 7 | Одновременно отражен счет | 238 | 239 | 4000|
| | заказчика (без НДС) | | | |
|---|---------------------------|----------|----------|----------|
| 8 | Списана себестоимость | 903 | 231 | 3333|
| | выполненных работ | | | |
|---|---------------------------|----------|----------|----------|
| 9 | Сформирован финансовый | | | |
| | результат: | | | |
| | - списана себестоимость | 791 | 903 | 3333|
| | выполненных работ | | | |
| | - списан доход от | 703 | 791 | 4000|
| | выполнения строительного| | | |
| | контракта | | | |
|---|---------------------------|----------|----------|----------|
| 10| Списаны административные | 791 | 92 | 150|
| | расходы | | | |
|---|---------------------------|----------|----------|----------|
| 11| Оплачен счет | 311 | 36 | 4800|
|---|---------------------------|----------|----------|----------|
По нашему мнению, сумма признанного дохода может совпадать с
суммой промежуточных счетов, но только в случае, если степень
завершенности работ по строительному контракту будет определяться
путем измерения и оценки выполненной работы на основании акта
выполненных работ.
В то же время, если строительная организация будет определять
доход путем соотношения фактических расходов с начала выполнения
контракта до даты баланса и ожидаемой (сметной) стоимости суммы
общих расходов по контракту, сумма признанного дохода не будет
совпадать с суммой промежуточного счета. Это связано с тем, что
при определении суммы дохода по строительному контракту
используются данные обо всех фактически понесенных расходах
по строительному контракту, в том числе относящихся и к
незавершенному строительному производству. Промежуточные же счета
выставляются подрядчиком заказчику только за выполненные
(законченные) на дату баланса работы и, естественно, не включают в
себя суммы расходов, относящихся к незавершенному строительному
производству.
Разница между признанным доходом и промежуточными счетами
представляет собой не что иное, как валовую задолженность
заказчиков за работы по строительному контракту.
Так, согласно П(С)БУ 18 "Строительные контракты" валовая
задолженность заказчиков за работы по строительному контракту -
сумма превышения затрат подрядчика и признанной им прибыли (за
вычетом убытков) над суммой промежуточных счетов (без непрямых
налогов) на дату баланса с начала исполнения строительного
контракта.
По нашему мнению, в данной ситуации по Дт 36 - Кт 703
необходимо отражать сумму признанного дохода. Исходя из этого
предположения, представим схему бухгалтерских проводок по
отражению доходов и расходов по строительному контракту.
|---|---------------------------|---------------------|----------|
| № | Содержание | Корреспондирующие | Сумма, |
|п/п| хозяйственной операции | счета | грн. |
| | |----------|----------| |
| | | дебет | кредит | |
|---|---------------------------|----------|----------|----------|
| 1 | Отражены фактически | | | |
| | понесенные подрядчиком | | | |
| | расходы: | | | |
| | - прямые расходы, | 231 | 20, 66, | 3000|
| | выполненные собственными| | 65 | |
| | силами | | | |
| |---------------------------|----------|----------|----------|
| | - прямые расходы, | 231 | 63 | 500|
| | выполненные | | | |
| | субподрядчиками | | | |
|---|---------------------------|----------|----------|----------|
| 2 | Отражена сумма налогового | 641 | 63 | 100|
| | кредита по НДС по | | | |
| | субподрядным работам | | | |
|---|---------------------------|----------|----------|----------|
| 3 | Отражены | 91 | 20, 66 | 1500|
| | общепроизводственные |----------|----------|----------|
| | расходы | 231 | 91 | 1500|
|---|---------------------------|----------|----------|----------|
| 4 | Отражены административные | 92 | 20, 66, | 150|
| | расходы | | 65, 63 | |
|---|---------------------------|----------|----------|----------|
| 5 | Признан доход | 36 | 703 |(6000+800)|
| | | | | 6800|
|---|---------------------------|----------|----------|----------|
| 6 | Отражена сумма налоговых | 703 | 641 | 800|
| | обязательств по НДС | | | |
| | (исходя из выставленного | | | |
| | счета) | | | |
|---|---------------------------|----------|----------|----------|
| 7 | Отражена сумма | 238 | 239 | 4000|
| | выставленного для оплаты | | | |
| | заказчику счета (без НДС) | | | |
|---|---------------------------|----------|----------|----------|
| 8 | Отражена разница между | 238 | 36 | 2000|
| | признанным доходом и | | | |
| | выставленной суммой счета | | | |
|---|---------------------------|----------|----------|----------|
| 9 | Списаны фактические | 903 | 231 | 5000|
| | расходы, понесенные | | | |
| | подрядной организацией | | | |
|---|---------------------------|----------|----------|----------|
| 10| Сформирован финансовый | | | |
| | результат: | | | |
| | - списан доход от | 703 | 791 | 6000|
| | выполнения | | | |
| | строительного контракта | | | |
| |---------------------------|----------|----------|----------|
| | - списаны расходы от | 791 | 903 | 5000|
| | выполнения строительного| | | |
| | контракта | | | |
|---|---------------------------|----------|----------|----------|
| 11| Списаны административные | 791 | 92 | 150|
| | расходы | | | |
|---|---------------------------|----------|----------|----------|
| 12| Оплачен счет | 311 | 36 | 4800|
|---|---------------------------|----------|----------|----------|
Проанализируем представленные выше проводки.
В случае применения данной схемы бухгалтерских счетов
необходимо иметь в виду следующее.
Во-первых, по Дт 36 - Кт 703 необходимо отражать сумму
признанного дохода (операция 4). При этом разницу между суммой
признанного дохода и выставленного заказчику счета следует
отразить по Дт 238 - Кт 36 (операция 7). Обращаем ваше внимание,
что к выводу о необходимости корректировки счета 36 в случае
отражения на его кредите всей суммы признанного дохода указывают
и другие специалисты в области бухгалтерского учета и
налогообложения {3}.
Данная сумма (2000 грн.) представляет собой валовую
задолженность заказчиков за работы по строительному контракту,
которую также можно определить как разницу между дебетом субсчета
238 и кредитом субсчета 239.
Во-вторых, поскольку сумма дохода признается исходя из общей
суммы фактически понесенных расходов по строительному контракту, в
том числе и той, которая относится к незавершенному строительному
производству, то и фактически понесенные расходы должны быть
признаны в общей сумме (принцип соответствия доходов и расходов).
То есть вся сумма расходов, сформированных на дебете субсчета 231
расходов (5000 грн.), списывается в кредит субсчета 903.
Указанный вариант отражения доходов и расходов по
строительному контракту в регистрах бухгалтерского учета, по
нашему мнению, вполне логичен. Но, к сожалению, только лишь с
бухгалтерской точки зрения.
Не секрет, что во многом бухгалтерский учет соприкасается с
налоговым учетом.
В первую очередь это касается порядка налогового учета
балансовой стоимости ТМЦ по п. 5.9 Закона Украины "О
налогообложении прибыли предприятий" в редакции от 22.05.97 г.
№ 283/97-ВР, с изменениями и дополнениями (далее - Закон о налоге
на прибыль).
В результате указанной выше схемы бухгалтерских проводок
свернутое сальдо по счету 23 будет включать в себя не только сумму
расходов подрядчика, относящуюся к незавершенному строительному
производству, но и часть признанной прибыли. В нашем примере сумма
расходов, относящихся к незавершенному строительному производству,
составит 1667 грн., и признанная прибыль - 333 грн.
Естественно, что данная сумма будет искажать результаты
пересчета балансовой стоимости ТМЦ в незавершенном строительном
производстве, производимого в соответствии с п. 5.9 ст. 5 Закона о
налоге на прибыль.
Кроме того, в случае использования такой схемы бухгалтерских
проводок, бухгалтеру придется довольно долго объяснять налоговому
инспектору, почему он налоговые обязательства по НДС отразит
в сумме 800 грн., т. е. исходя из суммы выставленного счета
(4000 грн.), а не 1200 грн., исходя из суммы признанного дохода
(6000 грн.) (см. операцию 4).
В связи с этим можно предположить, что бухгалтер строительного
предприятия не будет заниматься предложенными П(С)БУ 18
"Строительные контракты" изысками, поскольку это непосредственно
может сказаться на налоговом учете. В данной ситуации, конечно,
будет страдать точность финансовых показателей.
В заключение хотелось бы отметить, что рассмотренные в данной
публикации "белые пятна" П(С)БУ 18 "Строительные контракты", к
сожалению, далеко не единственные, в связи с чем мы еще вернемся к
данной теме на страницах нашей газеты.
{1} Данный показатель указывается без НДС.
{2} Данного мнения придерживаются специалисты из Минфина.
{3} См. газеты "Бухгалтерия", 2001, № 25/1; "Бухгалтер", 2000,
№ 15.
------------------------------------------------------------------
"Налоги и бухгалтерский учет"
№16/02, стр. 35
[25.02.2002]
Т. Онищенко
Экономист-аналитик Издательского дома "Фактор"
------------------------------------------------------------------