"Средний процент" пенсионного сбора
------------------------------------------------------------------
Напомним, что новая Инструкция о порядке исчисления и уплаты
предприятиями, учреждениями, организациями и гражданами сбора на
обязательное государственное пенсионное страхование, других
платежей, а также учета их поступления в Пенсионный фонд Украины
(далее - Инструкция № 16-6), утверждена постановлением правления
Пенсионного фонда Украины от 19.10.2001 г. № 16-6 ( z0998-01 )
(см. "Налоги и бухгалтерский учет", 2001, № 100).
Расчет обязательства по уплате сбора на обязательное
государственное пенсионное страхование (далее - Расчет), форма
которого является приложением 22 к Инструкции № 16-6, подлежит
ежемесячному представлению органам Пенсионного фонда в течение 20
календарных дней следующего за отчетным месяца.
Поскольку все попытки разобраться в порядке составления
Расчета только исходя из его формы, т. е., так сказать,
с "формальных" позиций, наталкиваются на крупные и мелкие
противоречия, обратимся к анализу формы Расчета с точки зрения
целесообразности приведения в нем тех или иных данных для
обеспечения достоверного учета состояния расчетов плательщика
и Пенсионного фонда, разумеется, - с оглядкой на нормы
законодательства.
Состояние формы
Первое, что следует отметить, говоря о форме Расчета, - это
заметное стремление его разработчиков привести этот документ в
соответствие с понятиями и нормами Закона Украины от 21.12.2000 г.
№ 2181-III ( 2181-14 ) "О порядке погашения обязательств
плательщиков налогов перед бюджетами и государственными целевыми
фондами" (далее - Закон № 2181) (см. "Налоги и бухгалтерский
учет", 2001, № 17).
Подобное стремление вылилось в наиболее существенное и
принципиальное отличие Расчета от действовавшей ранее формы
№ 4-ПФ: теперь в Расчете отражаются только начисленные и
подлежащие уплате суммы сбора (кстати, это роднит форму Расчета,
например, с налоговой декларацией по НДС). Как и в любой налоговой
декларации (а Расчет претендует именно на это "звание"), в Расчете
отражаются лишь суммы, на основании которых осуществляется
начисление (не путать с начислением в бухучете!) налогового
обязательства по сбору в лицевом счете плательщика, а фактическое
погашение обязательств плательщика (уплата) контролируется только
и непосредственно по его лицевому счету.
Что касается заголовочной части бланка Расчета, то в сравнении
с прежней формой обращает на себя внимание, во-первых, появление
нового реквизита - "Избранная система налогообложения", а
во-вторых, "модернизация" старого: вместо прежнего "Количество
работников" теперь фигурирует "Среднеучетная численность штатных
работников учетного состава". Возникает вопрос: зачем?
В отношении указания избранной плательщиком системы
налогообложения все предельно ясно: "упрощенец" освобожден от
уплаты тех взносов в Пенсионный фонд, плательщиком которых был бы,
не перейди он на упрощенную систему налогообложения (оставим за
рамками обсуждения спорные вопросы уплаты сбора "упрощенцами" по
видам сбора, уплачиваемым с так называемых "отдельных" операций:
купли-продажи валюты и ювелирных изделий, отчуждения легковых
автомобилей, производства и импорта табачных изделий, приобретения
недвижимого имущества и услуг сотовой связи, и более того,
сосредоточимся лишь на общих проблемах большинства плательщиков,
которых и без того предостаточно, а об "отдельных" видах сбора
вообще и соответствующих ставках, а также об "особых" ставках,
установленных Законом Украины от 26.06.97 г. № 400/97-ВР "О сборе
на обязательное государственное пенсионное страхование" (далее -
Закон № 400), а именно: абзацем третьим пункта 1, абзацами
четвертым - девятым пункта 4 и пунктами 5 - 11 статьи 4 Закона
№ 400, - поговорим в другой раз).
Итак, указание плательщиком в заголовочной части Расчета
избранной им системы налогообложения позволяет, во-первых,
проконтролировать, "соответствует" ли подаваемый Расчет, так
сказать, "регистрационному статусу" плательщика в органе
Пенсионного фонда, а во-вторых, является признаком того, что
прочерки в определенных строках и графах Расчета проставлены не
потому, что их показатели отсутствуют (т. е., по сути, равны
нулю), а потому, что этих показателей в Расчете такого плательщика
не может быть в принципе.
Например, такой плательщик не заполняет в своем Расчете строки
2, 3, частично - строку 7 (Исчисление суммы, указываемой в строке
7 расчета обязательства по уплате сбора на обязательное
государственное пенсионное страхование (далее - Исчисление),
заслуживает отдельного обсуждения), а строку 17 мы до поры до
времени согласились вообще не обсуждать.
Кстати, что касается незаполняемых строк Расчета, то следует
сказать сразу, что в связи со скандальной ситуацией, сложившейся
со вступлением в силу статьи 49 Закона Украины от 20.12.2001 г.
№ 2905-III ( 2905-14 ) "О Государственном бюджете Украины на 2002
год" (см. "Налоги и бухгалтерский учет", 2002, № 5), принятой
законодателями в формулировке, почему-то оказавшейся отличной от
первоначально официально опубликованной во всех официальных
изданиях (и не только в официальных, но и - следом за ними - в
других изданиях, например, в нашем), действие второго абзаца
пункта 1 статьи 2 Закона № 400 ( 400/97-ВР ) на текущий год все же
оказалось продленным, а значит, строку 8 Расчета следует заполнять
(разумеется, и начислять сбор) тем категориям плательщиков,
которые "подпадают под букву" указанной нормы Закона № 400, и не
заполнять тем ("упрощенцам"), кого эта "буква" миновала.
Не числом, а учетом
В связи с отражением такого показателя, как среднеучетная
численность штатных работников учетного состава, есть весьма
примечательный момент: этот реквизит заголовочной части Расчета
появился (а точнее - изменился) одновременно с появлением того
реквизита, о котором мы сказали выше.
Рассчитать величину этого показателя несложно: для этого
следует воспользоваться рекомендациями Инструкции по статистике
численности работников, занятых в народном хозяйстве Украины
(далее - Инструкция № 171), утвержденной приказом Минстата
от 07.07.95 г. № 171 ( z0287-95 ) (см. пункт 3.3 документа).
Вопрос в другом: зачем вообще нужен Пенсионному фонду этот
показатель? Из любопытства?
Как известно, величина среднеучетной численности работников
может быть рассчитана только за определенный срок: месяц, квартал
и т. д.
Поскольку Расчет содержит данные за один отчетный месяц, то
логично предположить, что и для расчета обсуждаемого показателя
берутся данные этого же месяца. При этом можно было бы
предположить, что Пенсионному фонду интересна величина, например,
средней зарплаты штатных работников, однако для этого Расчет
должен содержать данные о фонде оплаты труда именно этих
работников, но таких данных там нет.
Говоря выше о том, что появление, а точнее - изменение данного
реквизита Расчета (в прежней форме № 4-ПФ было "Количество
работников"), произошло одновременно с появлением реквизита
"Избранная система налогообложения", мы имели в виду то
обстоятельство, что такой показатель может понадобиться для
контроля соответствия плательщика, представляющего Расчет в
качестве "упрощенца", тем критериям, которые установлены
законодательством для такой категории плательщиков: в частности,
для плательщиков единого налога согласно Указу Президента Украины
от 28.06.99 г. № 746/99 "Об упрощенной системе налогообложения,
учета и отчетности субъектов малого предпринимательства" (далее -
Указ № 746 ( 746/99 )).
Но если верить ГНАУ (см. письмо от 27.06.2000 г. № 8921/7/15-
1317 ( v8921225-00 ) в газете "Налоги и бухгалтерский учет",
2000, № 36) и Госкомпредпринимательства (см. письмо от 24.10.2001
№ 1-221/6346 ( v6346563-01 ) в газете "Налоги и бухгалтерский
учет", 2001, № 98), то на предмет соответствия критерию
численности следует рассчитывать величину среднеучетной
численности всего персонала в эквиваленте полной занятости,
методика расчета которой изложена в пункте 3.4 Инструкции № 171.
Что же касается "частного единомателя", использующего наемный
труд, то согласно письму ГНАУ от 31.03.2000 г. № 4570/7/17-0517
( v4570225-00 ) (см. "Налоги и бухгалтерский учет", 2000, № 19)
для него вообще не приемлемы среднеучетные показатели, а играет
роль количество лиц, состоящих с ним в трудовых отношениях, причем
не за период, а в каждый конкретный день такого периода. Таким
образом, если разработчики формы Расчета предполагают, что
обсуждаемый показатель должен нести хоть какую-то смысловую
нагрузку, во-первых, его следует определить именно так:
"Среднеучетная численность всего персонала в эквиваленте полной
занятости", а во-вторых, прямо указать, что этот реквизит Расчета
заполняют только юридические лица.
Кстати, разговор об этих показателях следовало бы начать с
того, что они - статистические.
В форме № 1-ПВ (срочная-месячная), утвержденной приказом
Госкомстата от 28.09.2001 г. № 398 ( v0398202-01 ), ежемесячно
представляемой именно юридическими лицами, приводится как
"полная", так и "штатная" численность. Поэтому бухгалтеру
предприятия в общем-то все равно, из какой строки формы № 1-ПВ
переписать число в Расчет: из строки с кодом 1010 ("полная") или
из строки с кодом 1040 ("штатная").
Но проблема в другом и она гораздо глубже, чем сопоставимость
показателей пенсионной и статистической отчетности. Дело в том,
что для того чтобы показатель среднеучетной численности всего
персонала в эквиваленте полной занятости мог играть контрольную
функцию в Расчете, важен период, за который он рассчитан. Ведь в
Указе № 746 прямо сказано, что данный показать не должен превышать
число 50 именно "за год", а не, скажем, "в течение" года. При
этом в пункте 1 "разъясняющего" постановления КМУ от 16.03.2000 г.
№ 507 ( 507-2000-п ) (см. "Налоги и бухгалтерский учет", 2000,
№ 13) определено, что в данном случае понимается календарный год
(т. е. если предприятие перешло на единый налог в течение года, то
показатель численности все равно определяется с его начала, а вот
если оно создано в течение года, то показатель рассчитывается за
фактический период с момента создания предприятия).
Отметим, что в статистической форме № 1-ПВ (срочная-месячная)
обсуждаемые показатели приводятся нарастающим итогом с начала
календарного года.
Таким образом, к тем "во-первых" и "во-вторых", которые
сформулированы выше, хотелось бы добавить и в-третьих: данный
показатель целесообразно отражать за период с начала календарного
года.
Фонд оплаты зарплаты
Заметим сразу же, что вслед за Законом № 400 под
"нормативно-правовыми актами, принятыми в соответствии с Законом
Украины "Об оплате труда"..." мы понимаем Инструкцию по статистике
заработной платы, утвержденную приказом Минстата от 11.12.95 г.
№ 323 ( z0465-95 ) (далее - Инструкция № 323). Поэтому в
соответствии и с Инструкцией № 323, и со статьей 1 Закона
Украины от 24.03.95 г. № 108-95/ВР "Об оплате труда" под термином
"заработная плата" мы понимаем именно "вознаграждение,
исчисленное, как правило, в денежном выражении, которое по
трудовому договору собственник или уполномоченный им орган
выплачивает работнику за выполненную им работу".
Говоря о строке "Сумма задолженности по выплате заработной
платы на конец отчетного месяца", нельзя не отметить, что
соответствующий показатель тоже имеется в форме № 1-ПВ
(срочная-месячная), точнее: почти соответствующий, поскольку,
во-первых, "там" показатели приводятся на 1 число месяца,
следующего за отчетным, а "здесь" - на конец отчетного месяца
(хотя, по сути, это один и тот же момент времени), во-вторых,
"там" есть и "сумма задолженности по выплате заработной платы,
всего" и "сумма задолженности по выплате заработной платы штатным
работникам", а "здесь" - не указано, в-третьих, "там" - в "тыс.
грн." с одним десятичным знаком, а "здесь" - в "грн.", и наконец,
в-четвертых, "там" - указывается, так сказать, просто
задолженность, а "здесь" (согласно предварительным рекомендациям)
- именно просроченная задолженность, т. е. та, установленный
(например, колдоговором) срок выплаты по которой уже миновал.
Впрочем, не менее примечательно, что и "там" и "здесь" показатель
задолженности по выплате включает именно суммы фактической
задолженности: без учета сумм обязательных удержаний (подоходного
налога, сбора в Пенсионный фонд, сбора в Фонд социального
страхования по временной потере трудоспособности, в Фонд
общеобязательного государственного социального страхования на
случай безработицы). Такие суммы в бухгалтерском народе принято
называть "чистыми", в отличие от "грязных" - начисленных. Будем и
мы называть их так же, невзирая даже на то, что Инструкция № 323
называет их суммами соответственно "нетто" и "брутто".
Что касается фактора "просроченности", то следует заметить,
что прежде, когда в отмененной форме № 1-ПВ обсуждаемый показатель
подлежал отражению по состоянию на 10 число месяца, следующего за
отчетным, в подавляющем большинстве случаев его составляла именно
просроченная задолженность. Теперь же, когда форма № 1-ПВ
составляется по состоянию на 1 число месяца, следующего за
отчетным, в состав соответствующего ее показателя попадут и те
суммы, относящиеся к отчетному месяцу, срок уплаты которых
наступит в следующем за ним месяце, т. е. еще не просроченные
суммы выплат.
Так нужно ли в обсуждаемой строке Расчета приводить именно
просроченные суммы? Какой смысл в подобной условности?
Если судить с точки зрения контролируемости сумм сбора,
подлежащих уплате, то это бессмысленно, и даже не из-за разнобоя
показателей формы Расчета и формы № 1-ПВ. Пусть статистика,
которая "знает все", классифицирует задолженность по срокам ее
возникновения: Пенсионному фонду если что и интересно в этом
плане, то не более чем размер сумм сбора, которые подлежат уплате
в связи с погашением задолженности по выплатам. Например, если в
отчетном месяце выплачен аванс за его первую половину, то
соответствующие суммы сбора, разумеется, уже отражены в Расчете в
качестве подлежащих уплате, а значит, Пенсионному фонду может быть
интересна только сумма (за вторую половину месяца), оставшаяся
невыплаченной, и даже не столько она, сколько соответствующие ей
суммы сбора, которые были в отчетном месяце начислены в учете, но
не были отражены в Расчете в качестве подлежащих уплате, поскольку
срок их уплаты по состоянию на 1 число следующего месяца пока не
наступил.
Итак, целесообразность отражения в составе показателя
обсуждаемой строки Расчета именно "чистых" сумм задолженности
очевидна, а вот что касается отражения именно просроченных сумм,
то в пользу этого мнения имеется один важный аргумент, к которому
мы придем в финале статьи.
В каждой строчке...
Перейдем к строкам "основной" таблицы Расчета.
"Текстовка" строки 1 требует отражения здесь "Общей суммы
начисленного фонда оплаты труда". Именно фонда оплаты труда, а не
заработной платы, как указано в неофициальных предварительных
рекомендациях Пенсионного фонда. Причем отличие лежит на
поверхности и заключается в пункте 2.7 Инструкции № 323, согласно
которому в фонд дополнительной заработной платы, в частности,
входит "Оплата труда работников, не состоящих в штате предприятий,
за выполнение работ согласно договорам гражданско-правового
характера, включая договор подряда, при условии, что расчеты с
работниками за выполненную работу производятся непосредственно
этим предприятием".
Но стоит ли предъявлять терминологические претензии к авторам
рекомендаций, если даже Инструкция № 323 сумму вознаграждения,
выплачиваемого по гражданско-правовому договору, а не трудовому
(см. выше определение заработной платы), а значит, заработной
платой не являющегося, все же включает в фонд заработной платы?
Таким образом, трудно сомневаться, что строка 1 Расчета
предназначена для отражения всех тех сумм, которые относятся к
фонду оплаты труда, состоящему из фонда основной (пункты 2.1 - 2.3
Инструкции № 323), дополнительной (пункты 2.4 - 2.30 Инструкции
№ 323) заработной платы и других поощрительных и компенсационных
выплат (пункты 2.31 - 2.42 Инструкции № 323), и которые были
начислены в течение отчетного месяца.
"Грязные" или "чистые"?
За то, чтобы это были "грязные" суммы, говорит следующее:
- это рекомендует Инструкция № 323 (хотя, строго говоря, прямо
эта рекомендация относится к статистической отчетности);
- слова "начисленный фонд оплаты труда" трудно понять иначе,
чем номинальные суммы, т. е. "грязные" :
- если рассматривать строку 1 Расчета "в системе" со строками
2 и 3 Расчета, то показатель этой строки связан с расчетом базы
для начисления сбора по ставкам 32% и 4%, которая, как известно,
берется в "грязных" суммах.
Несмотря на то что показатель строки 1 Расчета, с точки зрения
контроля начисленной суммы обязательств по сбору, может иметь лишь
справочный характер (подробнее об этом мы скажем, обсуждая строки
2 и 3 Расчета), нельзя полностью исключить и некую контрольную его
функцию: если некая сумма по ошибке миновала строку 1 Расчета, то
весьма вероятно, что она не попала и в строку 2 Расчета, обусловив
недоначисление сбора.
Очевидно, что показатель строки 1 Расчета должен "бить" с
суммой оборота по счету 81 "Расходы на оплату труда" (у кого он
есть), и с суммой кредитового оборота по субсчету 661 "Расчеты по
оплате труда" в части тех сумм, которые соответствуют выплатам,
включаемым согласно Инструкции № 323 в фонд оплаты труда (основная
и дополнительная зарплата, поощрительные и компенсационные
выплаты).
И поскольку уж разговор зашел о бухучете, сделаем небольшое
отступление.
В знаменитом письме ПФУ от 05.12.2000 г. № 04/6444
( v6444572-00 ) было наконец разрешено известное противоречие:
когда плательщик сбора (в письме говорится непосредственно о
предприятиях, но совершенно очевидно, что оно распространяется не
только на предприятия) начисляет вознаграждение по договору
подряда физическому лицу, то в случае, если такое физическое лицо
не зарегистрировано в качестве субъекта предпринимательской
деятельности, начисление сбора по ставке 32% и его удержание по
ставкам 1% или 2% производится на общих основаниях, если же
зарегистрировано, т. е. является самостоятельным плательщиком
сбора в Пенсионный фонд, - сбор на сумму вознаграждения не
начисляется и не удерживается.
По этой причине мы предпочитаем отражать соответствующие
суммы, начисляемые по договору подряда физическому лицу - не
предпринимателю (с начислением и удержанием сбора), по кредиту
субсчета 661, а зарегистрированному предпринимателю (без
начисления и без удержания сбора) - по кредиту субсчета 631. При
этом проверяющих не смущает и им не надо объяснять исключаемое
таким образом расхождение показателей бухучета и Расчета.
И еще одно отступление. Оно касается предприятий всеукраинских
общественных организаций инвалидов, где количество инвалидов
составляет не менее 50% общей численности работающих, и сбор
начисляется по ставке 4% для всех работников (последний абзац
пункта 1 статьи 4 Закона № 400): поскольку лица, выполняющие
работы по договорам подряда, не могут быть отнесены к работникам
предприятия (если речь идет не о работнике предприятия,
заключившем наряду с трудовым договором еще и договор подряда), на
суммы их вознаграждения следует начислять сбор по ставке 32%
(согласно пункту 3 статьи 4 Закона № 400).
Завершая обсуждение строки 1 Расчета, полезно напомнить, что
выплаты, не включаемые в фонд оплаты труда и перечисленные в
пунктах 4.1 - 4.20 Инструкции № 323, соответственно в эту строку
тоже не включаются. Однако тут есть одно "но". "Не включаются" -
если такие выплаты, нормы которых установлены законодательством,
осуществлены в пределах таких норм. Если же сумма выплаты
превышает норму, то сумма превышения расценивается как прочая
поощрительная выплата и подлежит включению в фонд оплаты труда с
начислением и удержанием сбора (об этом ниже).
Что касается субъектов предпринимательства, использующих
наемный труд и избравших упрощенную систему налогообложения,
то утверждать, что им не следует заполнять строку 1 Расчета,
мы бы не взялись: ведь контрольная функция показателя этой
строки "работает" не только в отношении строк 2 и 3 Расчета,
связанных с начислением сбора, но и в отношении строк 4 и 5
Расчета, связанных с его удержанием, осуществляемым и
"упрощенцами" тоже.
Не всего база...
Назначение строки 2 Расчета сомнений не оставляет и однозначно
следует из ее "текстовки": "Общая сумма выплат, на которые
начисляется сбор".
Так же трудно усомниться, что фигурировать здесь
должны "грязные" суммы: во-первых, потому что сбор начисляется
именно на эти суммы; во-вторых, потому что при этом легко
проверить сопоставимость показателей этой строки с показателями
строки 3 Расчета; в-третьих, потому что если пойти "от обратного"
и указать "чистые" суммы, то "выйти" на показатель базы для
исчисления сбора (который не может в явном виде не фигурировать в
налоговой декларации) станет просто невозможным: ведь в общей
сумме "не видно", из каких сумм удерживался сбор по ставке 1%, а
из каких - по ставке 2% (или придется ввести в форму Расчета
дополнительные строки "в разрезе" этих сумм). А раз так, то тем
более кстати и в строке 1 Расчета отражать "грязные" суммы
Понятно, что, говоря о заполнении строки 2 Расчета, мы
подразумеваем заполнение всех трех, так сказать, подстрок этой
строки: общей суммы выплат, являющихся объектом для начисления
сбора, части этой суммы, являющейся базой для начисления сбора по
ставке 32%, и другой части общей суммы, являющейся базой для
начисления сбора по ставке 4%.
Говоря о соотнесении показателей строк 1 и 2 Расчета, следует
заметить, что из первой строки во вторую не попадут, в частности,
суммы, которые:
- не включаются в объект для начисления (и удержания) сбора
в соответствии с пунктом 2 статьи 5 Декрета КМУ от 26.12.92 г.
№ 13-92 ( 13-92 ) "О подоходном налоге с граждан", например,
материальная помощь один раз в календарный год в пределах,
установленных законодательством;
- превышают предел, установленный на сегодня в сумме 1600 грн.
постановлением КМУ от 07.03.2001 г. № 225 ( 225-2001-п ) "О
максимальной величине фактических расходов на оплату труда наемных
работников, налогооблагаемого дохода (прибыли), совокупного
налогооблагаемого дохода (предельной сумме заработной платы
(дохода), с которых взимаются страховые взносы (сборы) в
социальные фонды" (см. "Налоги и бухгалтерский учет", 2001, № 24,
№ 56).
Но ограничиться тем, что сказать, дескать, показатель строки 2
Расчета является частью показателя строки 1 Расчета, никак нельзя:
лучше нам обратиться к материалу "Оплата труда и налогообложение",
опубликованному в № 78 нашей газеты за прошлый год, в котором в
удобной форме систематизированы выплаты согласно Инструкции № 323
и их принадлежность к объектам для начисления и удержания сбора.
"Упрощенцам" же не остается ничего иного, как строки 2 и 3
Расчета прочеркнуть.
В заполнении строки 3 Расчета обнаружить неясности нам не
удалось (о взаимосвязи с бухучетом - см, в конце статьи).
Недержание удержаний
Обсуждая показатель строки 4 Расчета, можно согласиться, что
для многих плательщиков он практически совпадет с показателем
строки 2 Расчета (напомним, что мы рассматриваем только, так
сказать, "типовые" ставки 1% и 2%). Для того, чтобы в этом
убедиться, достаточно просмотреть таблицу упомянутого выше
материала. Но там же нетрудно найти и исключения: например, суммы
пособий по временной нетрудоспособности в строку 4 Расчета
включаются, а в строку 2 Расчета - нет.
При этом основную роль играет показатель этой строки для
"упрощенцев", которые сбор только удерживают, но не начисляют:
ведь строки 2 и 3 Расчета у них и вовсе прочеркнуты.
Хотелось бы сказать, что заполнение строки 5 Расчета столь же
беспроблемно, как и строки 3 Расчета, но это не совсем так.
Точнее было бы так, если бы строка 4 Расчета имела разбивку,
аналогичную строке 2 Расчета, т. е. распределение общей суммы
строки 4 Расчета в разрезе ставок 1% и 2%. Но поскольку
такого "разреза" нет, то проверить сопоставимость показателей
строк 4 и 5 Расчета не представляется возможным (если применяются
обе ставки, то величина показателя строки 5 Расчета составит
величину где-то между 1% и 2%). Тем не менее, руководствуясь теми
же соображениями, что и выше, можно утверждать, что в строку 4
Расчета включаются "грязные" суммы ("брутто").
Собственно говоря, показатели строк 1 - 5 Расчета отличаются
тем, что они связаны именно с расчетом обязательства (если угодно
- налогового обязательства) по сбору, но не с уплатой сбора,
потому что установленный законодательством срок уплаты сбора, как
правило, не совпадает со сроком начисления обязательства по сбору
(за некоторыми исключениями). Поэтому прежде чем говорить о
наиболее "заковыристых" строках 6 и 7 Расчета, придется вспомнить
о сроках уплаты сбора.
Уплата по срокам "и"
Не погрешим против истины, если скажем, что в новой Инструкции
№ 16-6 наибольшее внимание привлекла формулировка следующего ее
подпункта, который заслуживает того, чтобы привести его здесь
полностью: "5.2.4. Уплата сбора на обязательное государственное
пенсионное страхование осуществляется в соответствии с Законами
Украины "О сборе на обязательное государственное пенсионное
страхование" и "О порядке погашения обязательств плательщиков
налогов перед бюджетами и государственными целевыми фондами". И
все. Не мало ли для инструкции?
Понятно, что в этом моменте отразилось замешательство авторов
Инструкции № 16-6 в вопросе определения конкретных сроков уплаты
сбора "в соответствии" с разными законами, но нам-то,
плательщикам, от этого не легче!
Хоть мы и зарекались не говорить об "отдельных" видах
операций, все же напомним, что действует Порядок уплаты сбора на
обязательное государственное пенсионное страхование с отдельных
видов хозяйственных операций, утвержденный постановлением КМУ
от 03.11.98 г. № 1740 ( 1740-98-п ) (с последующими изменениями и
дополнениями), поэтому в строку 17 Расчета должны попасть только
те суммы, которые подлежат уплате не просто "за" отчетный месяц, а
именно в течение такого отчетного месяца, или, пользуясь привычной
терминологией, только те суммы сбора, срок уплаты которых наступил
в течение отчетного месяца (в отличие от сказанного выше, для
"отдельных" видов сбора строк типа "начислено, но срок уплаты еще
не наступил" формой Расчета не предусмотрено).
Аналогичным образом приходится рассматривать и показатель
"воскресшей" строки 8 Расчета ("упрощенцев" не касается).
Обратившись к Закону № 400, в его статье 5 можно найти первую
часть, которая гласит:
"Сбор на государственное обязательное пенсионное страхование
уплачивается одновременно с получением средств в учреждениях
банков на оплату труда".
Обратившись к Закону № 2181 ( 2181-14 ), можно найти только
один срок погашения обязательств плательщиком (согласно подпункту
5.3.1): в течение 10 календарных дней, следующих за последним днем
предельного срока представления Расчета (пусть Расчет - это
налоговая декларация), который, в свою очередь, должен быть
представлен в течение 20 календарных дней месяца, следующего за
отчетным.
Таким образом, если все происходит так, как сказано в статье 5
Закона № 400, и такое получение пришлось на отчетный месяц, то
соответствующая сумма сбора, уплачиваемая одновременно, должна
оказаться в строке 7 Расчета "Подлежит уплате" (упоминаем о ней,
забегая вперед).
Что касается выплат, осуществляемых из выручки, перечисляемых
в безналичной форме и в случае натуроплаты, то подпункт 5.2.5
Инструкции № 16-6 стыдливо отсылает к процитированному подпункту
5.2.4, т. е. не вносит ясности.
Наконец, в письме Пенсионного фонда от 19.12.2001 г. № 4655/Нп
( va655572-01 ) утверждается, что если нормы законов № 400
и № 2181 или Инструкции № 16-6 допускают неоднозначное
(множественное) трактование, то решение согласно нормам подпункта
4.4.1 Закона № 400 принимается в пользу плательщика. Понятно, что
"в пользу" - значит "позже", значит - как правило, согласно Закону
№ 2181, т. е. в течение 10 календарных дней.
Нормы подпункта 5.2.5 Инструкции № 16-6 можно трактовать
"однозначно и единственно" не более, чем подпункта 5.2.4, т. е.
нельзя. Но если в отношении выплат из выручки и натуроплаты
плательщик сам себе хозяин и может тянуть до "10 дня", то с
безналичным перечислением зарплаты такого ему просто не позволит
банк, да и сам Пенсионный фонд в письме от 13.09.2001 г. № 04/4504
( v4504572-01 ) требует уплаты одновременно с перечислением (см.
"Налоги и бухгалтерский учет", 2001, № 83). Отсутствует факт
получения средств в банке, например, и при погашении выданной
ранее ссуды работнику в счет начисляемой позже заработной платы.
Вот вам и "трактование"...
Однако, по слухам из Пенсионного фонда, под впечатлением
от Закона № 2181 (чего, например, стоит очень здравое письмо
от 17.12.2001 г. № 04/6193 ( v6193572-01 ) (см. "Налоги и
бухгалтерский учет", 2002, № 8)?) там готовы пойти гораздо дальше:
считать сроком уплаты удержанных по ставкам 1% или 2% сумм сбора
те же "10 дней"! Другими словами, по дате получения средств в
банке придется уплачивать только "32%" и "4%", а "1%, 2%" - в
течение 10 календарных дней, следующих за предельным сроком
представления Расчета за тот месяц, на который пришлась выплата!
Обращаем внимание, что эти сведения не подтверждены ни в одном
официальном документе Пенсионного фонда, и предупреждаем от их
опрометчивой реализации "на деле", но, несмотря на всю
неожиданность такого оборота, мы готовы согласиться с тем, что
оснований для этого в Законе № 400 предостаточно. В частности,
наемные работники получают не "средства в учреждениях банков на
оплату труда", а заработную плату (вознаграждение), да и объектом
обложения для них согласно пункту 3 статьи 2 Закона № 400 является
"совокупный налогооблагаемый доход, исчисленный согласно
законодательству Украины", который меньше чем за календарный месяц
не исчислишь... Однако для того, чтобы отойти от прежней практики,
полезно дождаться очень уж веских оснований.
Что из чего следует
В заключение обсудим порядок заполнения строк 6 и 7 Расчета,
вызвавший откровенное непонимание как плательщиков, так и
наоборот...
И прежде всего обратимся к суммам сбора, начисленным по
ставкам 32% и 4%.
Если исходить из общепринятого порядка ведения лицевого счета
плательщика (да и можно ли придумать другой порядок?), суммы
налогового обязательства, относящиеся к отчетному месяцу и
отраженные по лицевому счету на основании Расчета на следующий
день после окончания установленного предельного срока его
представления, погашаются отражаемыми по лицевому счету в
соответствии с платежными документами суммами платежей,
поступающими от плательщика.
Однако здесь имеются особенности, которые наглядно проявляются
в сравнении, например, с таким "обычным" налогом, как НДС: если
некая сумма этого налога была начислена в учете в течение
отчетного месяца в качестве налогового обязательства, то не будучи
перекрытой суммой налогового кредита, она неминуемо попадет в
карточку лицевого счета плательщика в качестве подлежащей уплате.
Впрочем, не станем ходить так далеко, а обратимся к показателю
строки 8 Расчета. Как только эта сумма сбора начислена в учете,
она тут же попадает в состав налогового обязательства плательщика,
подлежащего уплате по итогам отчетного месяца.
А вот с суммой налогового обязательства по сбору в Пенсионный
фонд дело обстоит иначе, поскольку фактически Закон № 400
устанавливает два различных момента времени в отношении таких
сумм: момент начисления суммы к выплате (фактического включения ее
в состав расходов на оплату труда) и момент фактического
осуществления такой выплаты (день получения средств в банке). То
есть начисление в учете суммы такого сбора в течение отчетного
месяца еще не является основанием для обязательной уплаты такой
суммы до тех пор, пока соответствующие средства не будут получены
в банке для их выплаты.
Другими словами, стремление соответствовать положениям
Закона № 2181 привело к противоречию (как говорится, "за что
боролись"...). С одной стороны, начисленная в учете в отчетном
месяце сумма сбора (строка 3 Расчета) вполне соответствует
определению "налоговое обязательство", данному в пункте 1.2 Закона № 2181 (действительно, плательщик обязуется уплатить эту сумму в
порядке и в сроки, определенные Законом № 400), но, с другой
стороны, - эта сумма не подлежит погашению в сроки, определенные
пунктом 5.3 Закона № 2181. То есть это как бы и то налоговое
обязательство, да не то... Не то, которое по истечении предельного
десятидневного срока может быть признано налоговым долгом с
соответствующим применением штрафных санкций согласно Закону
№ 2181.
Вот почему авторам формы Расчета, "прислоняющим" друг к другу
Закон № 400 и Закон № 2181, пришлось, с одной стороны, ввести
отдельную строку для суммы налогового обязательства, так сказать,
"вообще", т. е. пока что (по итогам отчетного месяца) не
обязательно подлежащей уплате (строка 3 Расчета), а с другой
стороны - для суммы налогового обязательства, подлежащей уплате в
сроки, определенные Законом № 400 ("в день получения..."), т. е. в
течение отчетного месяца, или погашению в сроки, определенные
Законом № 2181 ("10 дней"), то - отдельную же ввести строку
(строка 7 Расчета). Вот это "или" и создает противоречие, которое
признается Пенсионным фондом в письме от 28.01.2002 г. № 3884/ Мп
( v3884572-02 ) (см. "Налоги и бухгалтерский учет", 2002, № 13):
дескать, платить следует по срокам Закона № 400, а наказать
за неуплату можно лишь по срокам Закона № 2181. Отсюда
сакраментальный вопрос: "Зачем платить раньше?"... если и за
"позже" наказать нельзя?
Вот почему можно утверждать, что суммы начисленного сбора из
прежней формы № 4-ПФ (строка 51.2) не подлежат отражению по
лицевому счету плательщика вместе с суммами из строки 7 Расчета, и
лучшим подтверждением тому является наличие строки 6 Расчета и
прилагаемой к строке 7 Расчета "расшифровки" - Исчисления, а также
строки 51.2 в форме № 4-ПФ "Сумма сбора, срок уплаты которого не
наступил". По сути показатели строки 7 Расчета рано или поздно
должны погасить показатель строки 51.2 формы № 4- ПФ за 2001 год.
Таким образом, строка 7 Расчета (начнем с нее) должна включать
общую сумму сбора (всего и в разрезе ставок 32% и 4% - повторим,
что пока что обсуждаем только эти суммы), срок уплаты которого
наступил в отчетном месяце или наступит после предельного срока
представления Расчета и "продлится" 10 дней. И если бы все суммы,
начисленные за отчетный месяц и отраженные в строках 1 и 2
Расчета, выплачивались бы полностью, скажем, в последний день
месяца, а значит, срок уплаты всех сумм, отраженных в строке 3
Расчета, наступал бы тоже в указанные сроки, то никаких вопросов с
заполнением строки 7 Расчета не возникало бы вовсе: там достаточно
было бы продублировать показатели строки 3 Расчета.
Если для наглядности говорить только о суммах заработной
платы, которая выплачивается полностью один раз в месяц, скажем,
10 числа следующего месяца - за предыдущий, то ситуация тоже
очевидна: в строку 7 Расчета за отчетный месяц "перебирается"
показатель строки 3 Расчета за месяц, предшествующий отчетному. То
есть, если, например (для наглядности примера будем говорить
только о сумме сбора, исчисляемой по ставке 32%), в январе
начислена зарплата в сумме 100 грн. (строки 1 и 2 Расчета за
январь), а в феврале - 200 грн. (строки 1 и 2 Расчета за февраль),
и 10 февраля полностью выплачена зарплата за январь, то 32 грн.
сбора, отраженные в строке 3 Расчета за январь, подлежат отражению
в строке 7 Расчета за февраль. Таким образом, не ранее чем 21
марта на основании Расчета за февраль показатель строки 7 такого
Расчета (32 грн.) отражается по лицевому счету плательщика в
качестве подлежащего уплате февральского налогового обязательства
по сбору, которая сравнивается с суммой фактической уплаты,
отраженной по лицевому счету плательщика еще на 10 февраля
(согласно платежному документу) соответственно тоже в сумме 32
грн. В результате взаимного погашения этих сумм налоговый долг не
возникает.
Если выплачивается аванс за первую половину месяца, скажем, 25
числа отчетного месяца, то ситуация несколько усложняется. То
есть, если, например, в январе начислена зарплата в сумме 100
грн., 25 января выплачен аванс за первую половину 50 грн., в
феврале 10 числа выплачены 50 грн. за январь, 25 числа - 100 грн.
аванса за первую половину февраля, а также были начислены 200 грн.
за февраль, то в Расчете за январь следует отразить: в строках 1 и
2 - 100 грн., строке 3 - 32 грн., строке 7 - 16 грн., а в Расчете
за февраль: в строках! и 2 - 200 грн., строке 3 - 64 грн., строке
7 - 48 грн. (16 грн. - "январских" плюс 32 грн. - "февральских
авансовых").
По лицевому счету плательщика отразятся оплаты: 25.01 - 16
грн., 10.02 - 16 грн., 25.02 - 32 грн., начисления: 21.02 - 16
грн., 21.03 - 48 грн., итого: 64 - 64 = 0, т. е. налоговый долг не
возникает.
Стоп. Внимательный читатель, конечно же, заметит, что
говорить: "выплачены 50 грн. за январь" - не корректно, поскольку
50 грн. - это "грязная" сумма, а фактически выплачивается
"чистая". И на самом деле всегда выплачивается "чистая" сумма. А
исчисление сбора всегда производится исходя из "грязной" суммы. То
есть возникает ситуация, когда по дате выплаты "чистой" суммы
средств подлежит уплате (и отражению по лицевому счету) сумма
сбора, определенная исходя из "грязной" суммы, соответствующей
выплаченной - "чистой" ее части. А если одновременно со "свежими"
выплачиваются и просроченные суммы, да при этом перед бухгалтером
имеются документы, в которых фигурируют пусть и в "разрезе"
месяцев, но именно "чистые" суммы? Вот где лежат истоки
"заморочек" с заполнением строки 6 Расчета и формы Исчисления: как
это часто бывает, авторы решили пойти навстречу бухгалтеру и с
самыми лучшими намерениями предложили ему работать с "чистыми"
суммами выплат (в строке 6 Расчета и графе 2 Исчисления),
придумали мудреные формулы для расчета особого поправочного
коэффициента (графа 3 Исчисления), а он (бухгалтер) все не доволен
и не желает "чистой" математики взамен на "грязные" привычки (в
смысле отражаемых сумм, конечно)...
Сделай бухгалтеру хорошо
Начнем с того, нужно ли это бухгалтеру.
Если согласно первому из приведенных выше примеров зарплата и
прочие выплаты всегда и полностью выплачиваются своевременно,
скажем, в один и тот же день (хотя это и не самое главное: важно
только, чтобы в течение отчетного месяца были выплачены все суммы
без остатка) отчетного месяца, то, собственно говоря, для
бухгалтера нет особой разницы между отражением в Расчете "грязной"
или "чистой" суммы, и даже наоборот: привычнее и понятнее отразить
в строке 6 Расчета именно "грязную" сумму, которая будет при этом
"бить" с суммой строки 7 Расчета (повторяем, что рассуждаем пока
что лишь о ставках 32% и 4%). А показывать по строке 6 Расчета
"чистую" сумму кажется бессмысленным: ведь она "не бьет"
непосредственно с показателями строки 7 Расчета.
Хотя проверить "по банку" или "по кассе" проще именно "чистую"
сумму.
Если говорить о втором, нашем примере, то, с точки зрения 32%
и 4%, и суммы выплаченных авансов за первую половину месяца тоже
понятнее отражать "грязными" (аналогично только что сказанному).
При таком варианте отражения вслед за авторами рекомендаций
кажется разумным в строке 6 Расчета и строках графы 2 Исчисления
отражать "грязные" суммы, а коэффициент К (графа 3 Исчисления)
приравнять к единице (что соответствует словам "не
рассчитывается"), причем такой показатель - "1,0" - в
соответствующей строке графы 3 Исчисления как раз и являлся бы
признаком отражения именно "грязной" суммы в такой строке
Исчисления (мы сказали "кажется разумным" неспроста: ведь мы
обсуждаем пока лишь ставки 32% и 4% и окончательные выводы делать
преждевременно).
Ситуация значительно усложняется, если плательщик погашает
задолженность частями, причем не просто задолженность, а именно
просроченную задолженность: ведь если задолженность,
существовавшая на начало отчетного месяца, в течение такого месяца
была погашена, то особого смысла в расшифровке сумм в Исчислении
нет (поскольку все эти суммы так или иначе относятся к отчетному
месяцу). Факт "просроченности" выплат крайне важен с точки зрения
контрольной функции Расчета: сумма показателей строки 7
последующих Расчетов рано или поздно должна сравняться с суммой
показателей строк 3 и 5 всех предыдущих Расчетов.
И вот тут-то пришло время поговорить о ставках 1 и 2% (для
наглядности пока ограничимся "обычными" ставками согласно второму
и третьему абзацам пункта 4 статьи 4 Закона № 400), а точнее,
напомнить, что определить сумму исчисленного к удержанию сбора
(показатель строки 5 Расчета), так сказать, "прямым счетом" из
суммы выплат, с которых этот сбор подлежит удержанию, если
применяются обе ставки, - невозможно (об этом мы говорили выше,
обсуждая строки 4 и 5 Расчета). А раз так, то и распределить общую
сумму сбора, отраженную ранее (в прежних отчетных периодах) в
строках 3 и 5 Расчета, так, чтобы при каждой частичной выплате
(погашение задолженности) начисленных ранее сумм определенная
часть общей суммы попадала в строку 7 Расчета каждого периода
частичной выплаты, да еще и в точном соответствии с прежними
выплатами, невозможно: в одном месяце "средняя ставка удержания"
(если назвать так условную величину, рассчитанную как отношение
показателей строк 5 и 4 Расчета соответственно) составит,
например, 1,2%, а в другом - 1,8% (в зависимости от сумм
конкретных выплат: какая их часть больше, а какая меньше 150
грн.). Более того: "в точном соответствии" нельзя еще и потому,
что показатель строки 2 Расчета в одном и том же месяце начисления
совсем не обязательно равен показателю строки 4 того же Расчета.
Да, раз "в точном соответствии" нельзя, то остается прибегнуть
к обычному - "пропорционально". Но даже при таком подходе пришлось
бы прежние суммы сбора распределять пусть и пропорционально, но
по-разному: во-первых, распределяются разные суммы (начисленного
по ставкам 32 и 4% и исчисленного к удержанию по ставкам 1 и 2%),
и во-вторых, распределяются они пропорционально разным суммам
(соответственно - базе для начислений и базе для удержаний). Вряд
ли перспектива подобных вычислений обрадовала бы бухгалтера. Вот
почему авторы формы Расчета пошли по другому пути - более
простому, но, как это ни странно, менее понятному (да разъясни они
все вовремя, ни у кого не возникло бы вопросов!).
По сути задача сводится к следующему: в прошлом отчетном
периоде (месяце) начислены определенные суммы, исходя из которых
исчислены суммы сбора по ставкам 32 и 4%, и определенные суммы,
исходя из которых исчислены суммы сбора по ставкам 1 и 2%, а
требуется при частичной выплате указанных сумм в следующих месяцах
распределить пропорционально таким выплатам связанные с ними суммы
сбора (которые при этом переводятся из разряда "налоговое
обязательство вообще" в разряд "налоговое обязательство,
подлежащее уплате в определенные сроки" - этот момент мы обсуждали
выше).
Совершенно логично, что авторы формы Расчета вместо двух
трудоемких, но так или иначе условных пропорций выбрали одну: в
том же (упомянутом выше) прошлом отчетном месяце вместо упомянутых
двух исходных сумм (строки 2 и 4 соответствующего Расчета) в
качестве "базы" для пропорционального распределения используется
лишь одна сумма - подлежащая к выплате на руки. То есть при
частичной выплате этой суммы в последующих месяцах суммы сбора,
начисленные за тот месяц, за который производится частичная
выплата, по каждой из ставок распределяются пропорционально
выплаченной части суммы на руки, т. е. пропорционально "чистой"
сумме.
Например, в июле прошлого года, если бы тогда подавался Расчет
(мы упоминаем о Расчете исключительно для наглядности: пусть
Расчета не было, но соответствующие суммы были), то в том Расчете,
например, в строках 1 и 2 отражено 1000 грн., в строке 3 - 320
грн. (ставка 32%), в строке 4 - 1200 грн., в строке 5 - 21 грн.
(кстати, условный "средний процент удержания" равен 1,75%), причем
из начисленных сумм к выдаче на руки ("чистая" сумма) подлежало
800 грн. (все указанные суммы - условные, однако проверить их все
равно невозможно: без конкретных сумм "индивидуальных" начислений
не рассчитаешь ни сумму подоходного налога, ни сумму удержанного
сбора!).
Так вот, методика авторов формы Расчета (по сути не
закрепленная ни в одном из нормативных актов, а вытекающая из
формы Исчисления - достаточно ли этого?) заключается в том, что
суммы сбора 320 грн. и 21 грн. в последующих месяцах частичной
выплаты сумм, начисленных за июль, распределяются пропорционально
выплачиваемым частям суммы 800 грн.! Это просто и логично (к
сожалению - только по замыслу, а вот по исполнению...).
Например, в январе текущего года за прошлый июль погашено 150
грн., в феврале - 250 грн., в марте - 400 грн. (всего 150 + 250 +
400 = 800).
При этом (если для наглядности допустить, что других выплат в
этих месяцах текущего года не производилось) в строку 7 Расчета за
январь должно попасть: (320 + 21) х 150 : 800 = 64 грн. (округлено
до целых, поскольку Расчет заполняется в целых гривнях), причем из
этой суммы, отраженной в графе 4 январского Исчисления, туда
60 грн. попадает из графы 5, а 4 грн. - из графы 7; за февраль:
(320 + 21) х 250 : 800 = 107 грн. (из графы 5 - 100 грн.); за март
остаток: (320 + 21) - 64 - 107 = 170 грн. (из графы 5 - 160 грн.).
Для реализации этого подхода авторы придумали так называемый:
"К - поправочный коэффициент, рассчитываемый ежемесячно".
Логику создателей Расчета разгадать несложно.
Возьмем графу 5 Исчисления. Для январского Исчисления ее
показатель, рассчитанный по формуле, использующей К, составляет:
150 (графа 2) х 1000 : 800 х 0,32 = 60 грн. (где К = 1000 : 800);
для февральского: 250 х 1000 : 800 х 0,32 = 100 грн.; и, наконец,
для мартовского: 400 х 1000 : 800 х 0,32 = 160 грн. Надеемся, что
совпадение этих результатов с приведенными выше цифрами убедит
скептиков, что авторов формы Расчета мы поняли правильно.
Надеемся, что поняли лучше, чем они поняли себя сами, потому что
нельзя не заметить, что для того чтобы придуманная ими методика
работала правильно, нужно соблюдать еще и следующие правила,
которые они "забыли" написать черным по белому:
1) показатели НЗП и ВЗП (см. формулу в заголовке графы 3
Исчисления) берутся не за какой-нибудь другой, а именно за тот
месяц (месяцы), за который в отчетном месяце произведена выплата
(погашение задолженности);
2) в выражение для расчета К в качестве НЗП принимается: