Как выдаивать возмещение
О судьбе дебетового сальдо по НДС при начале и прекращении
пользования сельхозльготами
------------------------------------------------------------------
Как известно, пункт 11.29 Закона об НДС ( 168/97-ВР )
предоставляет сельхозтоваропроизводителям возможность оставить
себе суммы НДС, связанные с продажей товаров (работ, услуг)
собственного производства {1}. Но чтобы такой возможностью
воспользоваться, необходимо, чтобы полученная за прошлый год от
продажи сельхозпродукции собственного производства и продуктов ее
переработки сумма составляла не менее 50% общей суммы валового
дохода. Впрочем, "воспользоваться возможностью" - сказано слишком
мягко. Например, в письме ГНАУ от 13.04.2001 г. № 4926/7/16-
1217-17 ( v4926225-01 ) указывается, что Закон об НДС
"не предусматривает для сельхозтоваропроизводителей возмож-
ность выбора общего пли спецрежима налогообложения, продленного
до 2004 года, поэтому нет и права выбора представления налоговой
декларации по НДС".
Разумеется, отсутствие добровольности касается и применения п.
11.21 Закона об НДС ( 168/97-ВР ).
Так что предприятие, вписавшееся по итогам 2001 года в
критерии п. 11.29 (а до этого соответствующим требованиям не
удовлетворявшее) и/или только что занявшееся деятельностью,
предусмотренной абзацем вторым п. 11.21 {2} (а до этого ею не
занимавшееся), просто обязано будет по указанным видам
деятельности представлять отдельные декларации по НДС (одну или
две - в зависимости от того, распространяется на его деятельность
действие только одного или же обоих указанных выше пунктов) по
сокращенной форме, поскольку по ним не производятся расчеты с
бюджетом. При этом предприятие должно будет представлять еще и
полную декларацию - по результатам операций реализации продукции
несобственного производства, подакцизных товаров, а также молока и
мяса (в живом весе) перерабатывающим предприятиям. {3}
Напомним, что декларация, соответствующая п. 11.21,
представляется ежемесячно, пункту 11.29 - ежемесячно или
ежеквартально - в зависимости от годовых объемов. Что касается
полной декларации, то ее периодичность привязывается и к
спецдекларации, с которой она представляется, и к годовому объему
операций. В общем, при представлении нескольких деклараций
отчетным периодом будет наименьший период для любой из них.
Подробнее об этом - см. материал в "Бухгалтере" № 26'2001 на с.
49, а также письмо ГНАУ ( v6208225-01 ) от 16.05.2001 г. № 6208/7/
16-1117 там же на с. 59.
Вопрос, который будет нас интересовать в настоящей статье,
касается судьбы дебетового сальдо по НДС, сложившегося по итогам
предыдущих периодов и отраженного в полной налоговой декларации по
НДС за период, предшествовавший периоду начала применения хотя бы
одной "сельхозльготы". Для беспокойства существуют как минимум две
причины.
Первая - это напоминание в не так давно появившемся письме
ГНАУ от 03.12.2001 г. № 16438/7/16-1217-22 ( v1643225-01 )
инспекциям более низкого уровня о неоднократных указаниях ГНАУ
"в отношении необходимости в ходе проверок детального изучения
причин и правомерности декларирования одним и тем же предприятием
разного состояния расчетов по бюджетной (с отрицательным
значением) и дотационной (с положительным значением) декларациям".
С учетом ссылок в тексте процитированного письма на предыдущие
письма (в частности, на письмо от 19.03.2001 г. № 3524/7/16-1117
( v3524225-01 )) становится ясно, что ГНАУ видит проблему не
только в связи с дотационными декларациями (очевидно, понимая под
ними декларации переработчиков сельхозпродукции), а вообще в
связи с разделением НДСных взаимоотношений на строящиеся между
плательщиком и бюджетом "классически" и на использующие "сельско-
хозяйственные" спецрежимы налогообложения. Причем, как видим,
беспокойство налоговых органов вызывает не столько правильность
отражения реального состояния дел, сколько отрицательное сальдо в
"бюджетной" декларации.
Вторая - это известные нам отдельные устные рекомендации на
местах, в которых плательщику налога настоятельно предлагается
учесть переходящее отрицательное сальдо (особенно если оно
сформировалось при закупке семян, удобрений, ГСМ и прочего
непосредственно или околосельскохозяйственного добра) при
расчетах по соответствующим спецдекларациям (по форме -
сокращенным!). На всякий случай напомним, что это, во-первых,
означает невозможность получить заявленные в свое время суммы из
бюджета (потому что тогда они смогут лишь уменьшать возникающие
налоговые обязательства - в соответствии со статусом сокращенной
декларации), а во-вторых - уменьшает суммы, перечисляемые на
соответствующие спецсчета, с которых средства могут использоваться
для соответствующих целевых расходов.
Если ваш инспектор (в отличие от вас) при проверке будет
уверен в том, что входящее дебетовое сальдо следовало учитывать
именно в "сельхозльготных" расчетах, то может возникнуть спор об
искажении сумм, направляемых на спецсчета (и, как следствие, о
неправильном дальнейшем их использовании с возможными
последствиями, зависящими от буйности фантазии инспектора). По
нашему мнению, такой подход неверен. Отбиваться от подобных
нападок необходимо, используя следующие аргументы.
Итак, предприятие в прошлых периодах являлось обычным
полноценным (в смысле - представляющим полную декларацию со всеми
вытекающими последствиями) плательщиком НДС, не пользовавшимся
никакими льготами. Следовательно, суммы, которые подлежат
возмещению из бюджета по итогам предыдущего периода, утратить свой
статус в связи с тем, что операции, производимые в текущем
отчетном периоде, стали подпадать под действие п. 11.21 или п.
11.29 Закона об НДС, не должны.
В пользу этого говорит и форма налоговой декларации по НДС,
заполняющаяся за каждый налоговый период отдельно - без
нарастающего итога. Ведь явным образом спорная сумма была показана
в декларации того периода, когда плательщик не был льготником.
Отражение дебетового сальдо по строке 25 как
"остатка суммы НДС, подлежащего возмещению после погашения
налоговых обязательств плательщика в течение трех следующих
отчетных периодов", ясно указывает на способ, которым плательщик
желает это самое сальдо использовать. А суммы НДС, направляемые на
спецсчет, а не в бюджет,- все-таки не вполне "налоговые
обязательства" (о достаточно либеральном толковании этих сумм
специалистами ГНАУ не как налоговых обязательств - см. ниже).
Исходя из этого плательщик, отразивший такие суммы в полной
декларации по НДС, вправе претендовать на возмещение их из
бюджета.
Ну хорошо, а что же будет, если сельхозтоваро-производственный
плательщик НДС, не желая спорить и поддавшись на уговоры отдельных
местных налоговых инспекторов, все-таки отразит при начале
пользования сельхозльготой указанное отрицательное сальдо в
какой-либо из сокращенных сельхоздеклараций (или распределит
между ними в какой-то пропорции)? Будет ли это с его стороны не
просто потерей права на возмещение НДС из бюджета, а еще и
нарушением, способным повлечь штрафные санкции (если проверяющий
"забудет" о прежних рекомендациях или открестится от них,
сославшись на то, что не он их давал)? Попробуем разобраться.
Что представляет собой это событие с точки зрения заполнения
полной декларации? Существовавшее ранее в полной декларации
превышение налогового кредита над налоговыми обязательствами по
НДС теперь учитываться в расчетах с бюджетом перестало.
Разумеется, это не может привести к занижению налоговых
обязательств перед бюджетом, а значит, не должно повлечь и санкций
(админштраф в отношении должностных лиц, виновных в ведении
налогового учета с нарушением установленного порядка, - см. п. 11.
ст. 11 Закона о госналогслужбе в "Бухгалтере" № 1-2'2002 на с. 13т
- не в счет).
С точки зрения заполнения сокращенных сель-хоздеклараций
особых неприятностей тоже вроде бы последовать не должно. Приведем
по этому поводу сравнительно недавно высказанное (в письме от
14.01.2002 г. № 611/7/19-2117 ( v0611225-02 ) - см. "Бухгалтер"
№ 8'2002, с. 7) мнение ГНАУ:
"Пунктом 11.29 Закона Украины "О налоге на добавленную
стоимость" предусмотрена специальная норма, суть которой состоит в
том, что суммы НДС, полученные за операции по продаже продукции
собственного производства, осуществляемые сельхозпроизводителями,
остаются в распоряжении таких сельхозтоваропроизводителей и
перечисляются ими с текущего счета на отдельный счет в сроки,
предусмотренные для перечисления суммы НДС, с правом использования
денежных средств на приобретение МТР [(материально-технических
ресурсов)] производственного назначения.
Поскольку суммы НДС, не подлежащие уплате в бюджет, но
начисляемые сельхозтоваропроизводителями и остающиеся в их
распоряжении с зачислением их на отдельный счет в соответствии с
действующим законодательством с правом использования на
приобретение МТР производственного назначения, не могут считаться
налоговым обязательством, то пеня за несвоевременное перечисление
денежных средств с текущего счета на отдельный счет (по кодам
бюджетной классификации 14010110, 14010120, 14010130) начисляться
не должна". Раз уж так, то указанные суммы не могут считаться
налоговыми обязательствами не только для целей начисления пени, но
и вообще для любых целей. Значит, возможные искажения не должны
повлечь возникновения оснований для применения финансовых санкций
к предприятию - даже с учетом необходимости по истечении срока
действия льготы перечислить остатки средств со спецсчета в бюджет.
Ведь повлиявший на итоговые суммы налоговый кредит не возник из
ниоткуда, а перекочевал из полной декларации. Хотя это уже предмет
другого разговора и делать тут категоричные выводы без
дополнительной проработки вопроса не стоит.
Так что здесь - как и всегда в спорных вопросах - остается
уповать на внятный комментарий со стороны ГНАУ, и хорошо бы - со
статусом "налогового разъяснения". Даже если оно будет нелогичным
и фискальным - спокойнее будет подчиниться ему, а не устным
советам местного инспектора.
И в заключение - пару слов об обратной ситуации, когда
предприятие, имея по сокращенным сель-хоздекларациям дебетовое
сальдо, утрачивает право на применение п. 11.21 или 11.29, но в
силу объемов совершаемых операций представляет в следующем периоде
полную декларацию по НДС. По нашему мнению, такое предприятие
имеет все основания воспользоваться содержащимся в п/п. 5.13.2
Порядка заполнения и представления налоговой декларации по НДС {4}
предписанием для лиц, переходящих с сокращенной декларации на
полную: "Значение строки 24 налоговой декларации (сокращенной)
предыдущего отчетного периода включают со знаком "-" в строку 8
налоговой декларации за указанный отчетный период".
В общем, обильных вам урожаев и богатых надоев, дорогие наши
крестьяне! Ну а мы уж - чем можем.
{1} Как гласит сам п. 11.29,
"включая продукцию (кроме подакцизных товаров), изготовленную
на давальческих условиях из собственного сельскохозяйственного
сырья, за исключением операций по продаже перерабатывающим
предприятиям молока и мяса в живом весе".
{2} Речь там идет, напомним, о реализации молока, скота,
птицы, шерсти, а также молочной продукции и мясопродуктов,
произведенных в собственных перерабатывающих цехах.
{3} Последние из названных операций облагаются по нулевой
ставке в соответствии с п/п. 6.2.6 Закона об НДС.
{4} См. "Бухгалтер" № 4'2001, с. 55-56.
------------------------------------------------------------------
"Бухгалтер"
№ 09/02, стр. 32
[01.03.2002]
Александр Ключник
------------------------------------------------------------------